Товари та послуги за цивільним законодавством
Товари
Згідно зі ст. 655 ЦКУ за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов’язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.
У ст. 656 ЦКУ зазначено, що предметом договору купівлі-продажу можуть бути:
— майно (товар);
— майнові права;
— права вимоги.
Майном як особливим об’єктом вважаються (див. ч. 1 ст. 190 ЦКУ):
— окрема річ,
— сукупність речей, а також
— майнові права й обов’язки.
Річчю є предмет матеріального світу, щодо якого можуть виникати цивільні права й обов’язки (ст. 179 ЦКУ).
Далі в ЦКУ наводяться різні види речей.
Приміром, згідно з ч. 1 ст. 189 ЦКУ продукцією, плодами та доходами є все те, що виробляється, добувається, одержується з речі або приноситься річчю.
Відповідно до ст. 3 Закону про оцінку майном, яке може оцінюватися, вважаються:
— об’єкти в матеріальній формі, будівлі та споруди (включаючи їх невід’ємні частини), об’єкти незавершеного будівництва, майбутні об’єкти нерухомості, машини, обладнання, транспортні засоби тощо;
— паї, цінні папери;
— нематеріальні активи, у тому числі об’єкти права інтелектуальної власності;
— цілісні майнові комплекси всіх форм власності.
Майновими правами, які можуть оцінюватися, визнаються будь-які права, пов’язані з майном, відмінні від права власності, у тому числі права, які є складовими частинами права власності (право володіння, розпоряджання, користування), спеціальне майнове право на об’єкт незавершеного будівництва, майбутній об’єкт нерухомості, а також інші специфічні права (право на провадження діяльності, використання природних ресурсів тощо) та право вимоги (ст. 3 Закону про оцінку).
Поняття товарів у ЦКУ окремо не визначено. Але зі змісту ст. 655 ЦКУ випливає, що це таке майно, яке продається в межах договору купівлі-продажу. А якщо це майно, то воно може бути у вигляді окремої речі (предмета матеріального світу) або у вигляді майнових прав, нематеріальних активів тощо.
Послуги, роботи
Окремого визначення послуги ЦКУ не містить. Але суть цього поняття випливає з поняття договору про надання послуг.
Згідно з ч. 1 ст. 901 ЦКУ за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності, а замовник зобов’язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.
Тобто послуга — це нематеріальний результат діяльності, який відразу споживається. Наприклад, консультаційні послуги, інформаційні послуги тощо.
На відміну від послуг, унаслідок виконання робіт отримується матеріальний об’єкт. Наприклад, виконуючи підрядні будівельні роботи, отримуємо нерухомий об’єкт — споруду, будівлю тощо. Є різні види договорів на виконання робіт. Наприклад, договір підряду (ст. 837 — 864 ЦКУ), в т. ч. будівельного (ст. 875 — 886 ЦКУ). Договір на виконання науково-дослідних або дослідно-конструкторських та технологічних робіт. Договір на створення об’єктів права інтелектуальної власності тощо.
Зверніть увагу!
Окремо можна виділити, наприклад, операції найму (оренди) (див. ст. 810 — 826 ЦКУ). З погляду ЦКУ оренда не є ані роботами, ані послугами, це надання певного об’єкта у тимчасове користування. Надання об’єкта в оренду не поребує активних дій надавача, як при наданні послуг або виконанні робіт, тому дохід від надання майна в оренду є пасивним доходом. Хоча з погляду ПКУ оренда належить до послуг за принципом «все, що не є товаром, вважається послугою».
Товари та послуги за податковим законодавством
Товари
Згідно з пп. 14.1.105 ПКУ поняття майно для потреб ПКУ вживається у значенні, наведеному в ЦКУ.
Відповідно до пп. 14.1.244 ПКУ товари — матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.
Для потреб оподаткування операцій з переміщення майна та енергії через митний кордон України термін «товари» вживається у значенні, визначеному МКУ.
Відповідно до п. 57 ч. 1 ст. 4 МКУ товари — будь-які рухомі речі, у тому числі ті, на які законом поширено режим нерухомої речі (крім транспортних засобів комерційного призначення), валютні цінності, культурні цінності, а також електроенергія, що переміщується лініями електропередачі.
Поняття товарів випливає також із поняття «постачання товарів», яке наведено в пп. 14.1.191 ПКУ і застосовується для потреб справляння ПДВ: будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
З метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пара, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.
Постачанням товарів для потреб оподаткування також вважаються:
— фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу;
— передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства;
— будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту в разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов’язаною з господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню);
— передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юрособи, а також їх повернення;
— ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника;
— передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.
Що не є постачанням товарів
Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.
Також наголосимо, що є поняття реалізації підакцизних товарів (продукції) (див. пп. 14.1.212 ПКУ).
Тобто для потреб оподаткування зміст поняття «товари» потрібно з’ясовувати в кожному конкретному випадку.
Послуги
Окремого визначення послуг ПКУ не містить. Тож зміст послуг визначаємо через інші поняття.
Відповідно до пп. 14.1.185 ПКУ постачання послуг — будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Для потреб оподаткування постачанням послуг, зокрема, є:
а) досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору;
б) постачання послуг за рішенням органу державної влади чи органу місцевого самоврядування або в примусовому порядку;
в) постачання послуг іншій особі на безоплатній основі;
г) передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платникові податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юрособи, а також їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності;
ґ) передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність без утворення юрособи, а також повернення послуг;
д) постачання послуг з розміщення знака відповідної торгової марки або самого товару чи послуги в кінофільмі, серіалі або телевізійній програмі, які є візуальними (глядачі лише бачать продукт або знак торговельної марки, продукт чи торговельна марка згадується у розмові персонажа; товар, послуга чи торговельна марка органічно вплітаються в сюжет і є його частиною).
Поняття «постачання послуг» застосовується для потреб ПДВ. Як бачимо, постачання послуг для пореб оподаткування — це все те, що не є постачанням товарів.
Особливість податку на прибуток
Водночас для потреб податку на прибуток застосовується поняття продажу результатів робіт (послуг) з пп. 14.1.203 ПКУ. Це будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об’єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди), продажу, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об’єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об’єктів права інтелектуальної, у тому числі промислової власності.
Бухгалтерський облік
Запаси (в т. ч. товари)
Згідно з нормами НП(С)БО 9 запаси — це різноманітні матеріальні активи, що їх використовує підприємство у власній господарській діяльності протягом строку не більше ніж рік або нормального операційного циклу, якщо він більший за один рік.
Перелік видів запасів наведено в п. 6 НП(С)БО 9. Там є також товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) й утримуються підприємством з метою подальшого продажу.
Згідно з Інструкцією №291 облік руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу, ведуть на рахунку 28 «Товари».
Для інших видів запасів, які не є товарами, призначено рахунки 20, 21, 22, 24, 25, 26, 27.
Тож з погляду ЦКУ і ПКУ до товарів належать у тому числі й нематеріальні активи, які призначаються для продажу. А з погляду бухгалтерського обліку це не товари. Хоча окремого рахунку для обліку таких нематеріальних активів, придбаних для продажу, Інструкція №291 не передбачає.
На наш погляд, такі нематеріальні активи також слід обліковувати на рахунку 28. Адже, повторимося, іншого рахунку Інструкція №291 не пропонує. Тож рахунок 28 обираємо за аналогією (подобою). Причому, позаяк нематеріальні активи є необоротними активами (згідно з НП(С)БО 1 необоротні активи — всі активи, що не є оборотними), для таких активів може використовуватися субрахунок 286.
Послуги, роботи
Стандарти обліку не визначають поняття послуг, робіт. Але визначають особливості обліку витрат, доходів, пов’язаних із наданням послуг, виконанням робіт. На наш погляд, для потреб бухобліку потрібно застосовувати поняття послуг і робіт, яке вживається в ЦКУ.
Доходи від наданих послуг, виконаних робіт визнаються за НП(С)БО 15, витрати — за НП(С)БО 16.
Виробничу собівартість послуг накопичують на рахунку 23. Собівартість реалізованих послуг, робіт відображають на субрахунку 903, визнаний дохід від продажу робіт, послуг — на субрахунку 703.
А якщо підприємство придбаває послуги для використання у власній діяльності, то вони можуть відноситися до складу витрат поточного періоду (рахунки 92, 93, 94 тощо) чи збільшувати первісну вартість придбаних запасів, необоротних активів.
Висновок
Вищенаведене показує, що немає одного-єдиного визначення поняття товарів, послуг, яке використовується у всіх випадках. Тож, приміром, один і той самий об’єкт з погляду бухгалтерського обліку і ЦКУ може бути товаром, а з погляду ПКУ — послугами.
Зрештою, це впливатиме на особливості як обліку, так і оподаткування, зокрема ПДВ:
— місце постачання товарів визначається за п. 186.1 ПКУ;
— місце постачання послуг — за п. 186.2 — 186.4 ПКУ;
— при постачанні товарів у ПН заповнюється колонка 3.1 (код товару згідно з УКТ ЗЕД) та може заповнюватися колонка 3.2 (код ознаки імпортованого товару);
— при постачанні послуг у ПН заповнюється колонка 3.3 (код послуги згідно з ДКПП) тощо.
Приклад 1 Підприємство придбало для перепродажу стартові пакети мобільного зв’язку. Як їх обліковувати, як складати ПН — як на продаж товару чи послуги?
Для оператора мобільного зв’язку отримання оплати за ці пакети — це отримання авансу за послуги зв’язку. Тож він виписує ПН як на постачання послуг зв’язку. Крім того, в цій сумі буде пенсійний збір, що його сплачує оператор. Причому сума збору не включається до бази оподаткування ПДВ (див. п. 188.1 ПКУ).
Підприємство, яке придбало ці пакети для перепродажу, відображає їх на рахунку 28, як придбані товари. Хоча такий пакет є передоплатою за послуги оператора зв’язку, точніше, це право на отримання певних послуг від певної особи. Продаж таких пакетів також відображають як продаж товарів, дохід — на субрахунку 702, собівартість — на субрахунку 902.
Але ПН складають так, як для продажу послуг (бо право на отримання послуг не вписується в податкове поняття товарів) — заповнюється колонка 3.3. Причому на суму пенсійного збору, отриманого від оператора і надалі переданого у вартості постачання покупцеві, ПДВ не нараховують згідно з п. 188.1 ПКУ.
Консультують податківці
…у разі здійснення платником податку (постачальником) операцій з постачання стартових пакетів і стретч-карток (для поповнення особових рахунків мобільного зв’язку споживачів) покупцю, в результаті застосування яких такий покупець отримує виключно послуги стільникового рухомого зв’язку, збір на обов’язкове державне пенсійне страхування до бази оподаткування ПДВ за такою операцією не включається.
ІПК ДФСУ від 27.04.2018 №1929/6/99-99-15-03-02-15/ІПК
Приклад 2 Підприємство придбало у нерезидента ПЗ згідно з ліцензійним договором для подальшого продажу. Як його обліковувати, як складати ПН — як на продаж товару чи послуги?
Тут ситуація, подібна до наведеної в прикладі 1.
У бухгалтерському обліку таке ПЗ обліковують як товар на рахунку 286. Дохід від продажу відображають на субрахунку 702, собівартість реалізації — на субрахунку 902.
Але з точки зору ПДВ підприємство продаватиме послуги. Тож місце постачання визначається як для послуг. ПН складають як для продажу послуг, із заповненням колонки 3.3.
ДПС у консультаціях також розглядає такі операції як постачання послуг. Наприклад, у ЗІР (101.04) на запитання: «Чи підлягають оподаткуванню ПДВ операції з надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об’єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами?» — ДПС відповідає, що операція з постачання платником ПДВ резидентові майнових прав інтелектуальної власності, створення на замовлення та використання об’єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, є об’єктом оподаткування ПДВ, бо місцем постачання таких послуг вважається місце постачання їх на митній території України. А в разі постачання нерезидентові операція не є об’єктом оподаткування ПДВ, бо місцем постачання таких послуг вважається місце постачання їх за межами митної території України.
Нормативна база
- МКУ — Митний кодекс України від 13.03.2012 №4495-VI.
- Закон про оцінку — Закон України від 12.07.2001 №2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні».
- Інструкція №291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.1999 №291.
- НП(С)БО 9 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.1999 №246.
- НП(С)БО 15 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.1999 №290.
- НП(С)БО 16 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.1999 №318.