Як визначити дохід від наданих послуг
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Визнання доходу від наданих послуг — це господарська операція, а тому її слід оформляти первинним документом. На практиці це, як правило, акт приймання-передачі послуг.
Але відповідно до ст. 6 Закону про ЗЕД у разі експорту послуг (крім транспортних) зовнішньоекономічний договір (контракт) можна укладати шляхом прийняття публічної пропозиції про угоду (оферти) або шляхом обміну електронними повідомленнями чи в інший спосіб, зокрема шляхом виставлення рахунка (інвойса), у тому числі в електронному вигляді, за надані послуги.
Тобто замість акта можна складати рахунок на оплату (інвойс), який підтверджує надані послуги.
Але тут варто наголосити, що за умовами договору акт на відповідну дату балансу, на думку автора, все ж таки можна не складати, хоча згідно з нормами НП(С)БО 15 дохід від наданих послуг на цю саму дату потрібновизнавати.
Наприклад, договір уклали на кілька місяців, за договором послуги передають замовнику і складають акт наприкінці надання послуг, але в період виконання договору настає дата балансу.
Згідно з п. 10 НП(С)БО 15 на дату балансу потрібно визнавати дохід, навіть якщо послуги не передано замовникові за актом. Особливості визнання доходу наведено в п. 10 — 14 НП(С)БО 15. Зараз ми не аналізуємо ці норми.
Проте в Україні повсюдно ця норма не виконується. Тому що немає такої традиції, усталеної практики — визнавати доходи без підтвердження первинним документом (актом), підписаним із замовником. Крім того, немає методичних рекомендацій Мінфіну, яким чином, на рівні бухгалтерських проведень, відображати визнаний дохід, якщо акт не складали.
Щоправда, подібним чином згідно з НП(С)БО 18 треба визнавати доходи і витрати за будівельними контрактами. Ми докладно розглянули це питання в статті: «Визнання доходів і витрат будівельної організації» в «ДК» №30/2021. Наведені там проведення й особливості визнання доходу та витрат можна використати і при визнанні доходу за наданими (експортованими) послугами.
Якщо підприємство експортує послуги і на дату балансу не визнає доходу від наданих послуг, таку помилку під час перевірки може виявити податкова, донарахувавши податки, наклавши штраф.
Щоб уникнути цього, рекомендуємо у будь-якому разі складати відповідні документи з наданих послуг на дату балансу. А дохід (і пов’язані з наданим доходом витрати) для відображення в акті визначати, приміром, за методом вивчення виконаної роботи. Тоді дохід, відображений у бухобліку, дорівнюватиме доходу за актом. Різниць між ними не буде, і не виникатиме облікових труднощів. Нижче розглянемо приклади саме для таких ситуацій.
Буквально в п. 10 НП(С)БО 15 сказано, що дохід, пов’язаний із наданням послуг, визнається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінено результат цієї операції.
Оцінюють ступінь завершеності за одним із трьох методів, наведених у п. 11 НП(С)БО 15, серед яких перший — вивчення виконаної роботи.
Обраний метод встановлюють обліковою політикою.
Вивчення виконаної роботи — це визначення доходу за фактично наданими послугами.
Згідно з п. 7 НП(С)БО 16 витрати визнають витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Дохід від наданих послуг відображають на субрахунку 703, собівартість цих послуг — на субрахунку 903.
Послуги надано, а потім надійшла оплата
Послуги надають нерезидентові з оплатою, як правило, іноземною валютою. Для відображення в бухгалтерському обліку вартість наданих послуг перераховують за офіційним курсом НБУ на дату наданих послуг (див. п. 5 НП(С)БО 21), що підтверджено актом (іншим подібним документом): Д-т 362 К-т 703.
Заборгованість на субрахунку 362 погашатимуть коштами, а тому вона є монетарною.
За монетарними статтями в іноземній валюті на дату балансу і на дату здійснення господарської операції визначають курсові різниці:
— дохід на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці»;
— втрати на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці».
Приклад 1 Підприємство — резидент України, платник ПДВ, надало нерезидентові консультаційні послуги на суму 500 євро, що оформлено інвойсом. Курс НБУ на дату складання інвойса — 36,6491 грн за 1 євро.
За такими послугами ПДВ не нараховують, тому що місце постачання розташоване за межами митної території України (див. пп. «в» п. 186.3 ПКУ).
Виробнича собівартість наданих послуг — 8000 грн.
Офіційний курс НБУ на дату балансу, після надання послуг — 37,097 грн за 1 євро.
Отримана оплата від нерезидента — 500 євро. Офіційний курс НБУ на цю дату — 36,543 грн за 1 євро.
Бухгалтерський облік за даними прикладу 1 наведено в таблиці 1.
Таблиця 1
Бухгалтерський облік експорту послуг на умовах післяплати
| № з/п |
Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| Надані послуги | ||||
| 1. | Надано послуги | 362 | 703 | 500€ 18324,55 |
| 2. | Дохід від наданих послуг віднесено на фінрезультати | 703 | 791 | 18324,55 |
| 3. | Списано виробничу собівартість наданих послуг | 903 | 23 | 8000 |
| 4. | Собівартість реалізації віднесено на фінрезультати | 791 | 903 | 8000 |
| Курсові різниці на дату балансу | ||||
| 5. | Дохід від курсової різниці (500 х 37,097 = 18548,50 - 18324,55 = 223,95) | 362 | 714 | 223,95 |
| Отримання оплати від нерезидента | ||||
| 6. | Отримано оплату від нерезидента (500 х 36,543) | 312 | 362 | 500€ 18271,50 |
| 7. | Втрати від курсової різниці (18548,50 - 18271,50) | 945 | 362 | 277 |
Отримання передоплати, а потім експорт послуги
У разі отримання передоплати (авансу) її відображають у балансі за офіційним курсом НБУ на дату отримання (п. 5 НП(С)БО 21): Д-т 312 К-т 681.
Заборгованість на субрахунку 681 є немонетарною, адже вона погашатиметься наданням (експортом) послуги. Тож курсові різниці на неї не нараховують.
Відповідно до п. 6 НП(С)БО 21 у разі включення до складу доходу звітного періоду суму авансу (передоплати) перераховують у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати одержання авансу.
Тобто дохід від наданих послуг (Д-т 362 К‑т 702) визнають за валютним курсом на дату отримання авансу.
Приклад 2 Підприємство — резидент України, платник ПДВ, отримало від нерезидента передоплату в сумі 500 євро за послуги з навантаження товару на митній території України на автомобіль нерезидента.
Офіційний курс НБУ на цю дату — 36,6491 грн за 1 євро.
Згідно з пп. «а» пп. 186.2.1 ПКУ місце постачання послуг — митна територія України. Тож зазначені послуги оподатковують ПДВ у загальному порядку.
Ціна послуги 500 євро вже включає ПДВ, тож підприємство в цей момент нарахувало податкові зобав’язання з ПДВ у сумі 3054,09 грн (500 х 36,6491 : 6), склавши ПН і зареєструвавши в ЄРПН.
Надано нерезидентові послуги в рахунок здійсненої передоплати. Виробнича собівартість наданих послуг — 8000 грн.
Бухгалтерський облік за даними прикладу 2 наведено в таблиці 2.
Таблиця 2
Бухгалтерський облік експорту послуг на умовах передоплати
| № з/п |
Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| Отримана передоплата | ||||
| 1. | Отримано передоплату | 312 | 681 | 500€ 18324,55 |
| 2. | Нараховано ПЗ з ПДВ | 643 | 641 | 3054,09 |
| Надані послуги нерезиденту | ||||
| 3. | Надано послуги | 362 | 703 | 500€ 18324,55 |
| 4. | Закрито розрахунки з раніше нарахованим ПЗ з ПДВ | 703 | 643 | 3054,09 |
| 5. | Дохід від наданих послуг включено до складу фінрезультатів (18324,55 - 3054,09) | 703 | 791 | 15270,46 |
| 6. | Списано виробничу собівартість наданих послуг на собівартість реалізації | 903 | 23 | 8000 |
| 7. | Собівартість реалізації віднесено на фінрезультати | 791 | 903 | 8000 |
| 8. | Зараховано заборгованість за наданими послугами із зобов’язаннями за передоплатою | 681 | 362 | 500€ 18324,55 |
Часткова передоплата
Згідно з п. 6 НП(С)БО 21 у разі одержання від покупця авансових платежів в іноземній валюті частинами та відвантаження частинами покупцеві немонетарних активів (робіт, послуг) дохід від реалізації активів (робіт, послуг) визнають за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності одержання авансових платежів.
Приклад 3 Підприємство — резидент України, платник ПДВ, отримало від нерезидента часткову передоплату в сумі 100 євро (в т. ч. ПДВ) за послуги з навантаження товару на митній території України на автомобіль нерезидента.
Офіційний курс НБУ на цю дату — 36,6491 грн за 1 євро.
Згідно з пп. «а» пп. 186.2.1 ПКУ місце постачання послуг — митна територія України. Тож зазначені послуги оподатковують ПДВ у загальному порядку. Отже, підприємство в цей момент нарахувало ПЗ з ПДВ.
Згодом отримано другу частину часткової передоплати в сумі 200 євро, також у т. ч. ПДВ. Офіційний курс НБУ на цю дату — 37,097 грн за 1 євро. Нараховано ПЗ з ПДВ.
Надано послуги на суму 500 євро, що включає ПДВ. Офіційний курс НБУ на цю дату — 36,543 грн за 1 євро. Нараховано ПЗ з ПДВ на суму наданих послуг за мінусом отриманої передоплати.
Виробнича собівартість наданих послуг — 8000 грн.
Офіційний курс НБУ на дату балансу, після надання послуг — 36,5137 грн за 1 євро.
Отримана оплата від нерезидента на погашення заборгованості — 200 євро. Офіційний курс НБУ на цю дату — 36,7112 грн за 1 євро.
Бухгалтерський облік за даними прикладу 3 наведено в таблиці 3.
Таблиця 3
Бухгалтерський облік експорту послуг на умовах часткової передоплати
| № з/п |
Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| Отримана перша часткова передоплата | ||||
| 1. | Отримано передоплату (100 х 36,6491) | 312 | 681 | 100€ 3664,91 |
| 2. | Нараховано ПЗ з ПДВ (3664,91 : 6) | 643 | 641 | 610,82 |
| Отримана друга часткова передоплата | ||||
| 3. | Отримано попередню оплату (200 х 37,097) | 312 | 681 | 200€ 7419,40 |
| 4. | Нараховано ПЗ з ПДВ (7419,40 : 6) | 643 | 641 | 1236,57 |
| Надані послуги | ||||
| 5. | Надано послуги (200 х 36,543 = 7308,60 грн; 7308,60 + 3664,91 + 7419,40 = 18392,91 грн) | 362 | 703 | 500€ 18392,91 |
| 6. | Нараховано ПЗ з ПДВ (7308,60 : 6) | 703 | 641 | 1218,10 |
| 7. | Закрито розрахунки з раніше нарахованим ПЗ з ПДВ (610,82 + 1236,57) | 703 | 643 | 1847,39 |
| 8. | Дохід від продажу віднесено на фінрезультати (18392,91 - 1218,10 - 1847,39) | 703 | 791 | 15327,42 |
| 9. | Списано виробничу собівартість наданих послуг на собівартість реалізації | 903 | 23 | 8000 |
| 10. | Собівартість реалізації віднесено на фінрезультати | 791 | 903 | 8 000 |
| 11. | Зараховано заборгованість за наданими послугами із зобов’язаннями за передоплатою (3664,91 + 7419,40) | 681 | 362 | 300€ 11084,31 |
| Курсові різниці на дату балансу | ||||
| 12. | Втрати від курсової різниці (200 х 36,5137 = 7302,74 грн; 7302,74 - 7308,60 = -5,86) | 945 | 362 | 5,86 |
| Отримання оплати від нерезидента | ||||
| 13. | Отримано оплату від нерезидента (200 х 36,7112) | 312 | 362 | 200€ 7342,24 |
| 14. | Доходи від курсової різниці (7342,24 - 7302,74) | 362 | 714 | 39,50 |
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.1999 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про ЗЕД — Закон України від 16.04.1991 р. №959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність».
- НП(С)БО 15 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.1999 р. №290.
- НП(С)БО 16 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.1999 р. №318.
- НП(С)БО 18 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затверджене наказом Мінфіну від 28.04.2001 р. №205.
- НП(С)БО 21 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.