Підприємство виробляє обладнання, строк виробництва якого триває від трьох до шести місяців. Покупці оплачують у кілька етапів і деколи наполягають записувати до договору постачання перехід права власності на обладнання за передоплатою. Чи це можливо і як відображати в обліку?
Правом власності є право особи на річ (майно), яке вона здійснює відповідно до закону за своєю волею, незалежно від волі інших осіб (ч. 1 ст. 316 ЦКУ). Власникові належать права володіння, користування та розпоряджання своїм майном (ч. 1 ст. 317 ЦКУ).
Майном як особливим об'єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права й обов'язки (ч. 1 ст. 190 ЦКУ). Річчю є предмет матеріального світу, щодо якого можуть виникати цивільні права та обов'язки (ч. 1 ст. 179 ЦКУ). Тобто передати право власності на річ можна лише тоді, коли є сама річ. Якщо річ ще не виготовлена, то немає і прав на неї.
Отже, якщо підприємство отримало передоплату за обладнання, що перебуває в процесі виготовлення, воно не може передати право власності на нього.
Але якщо передоплата отримана за обладнання чи інший товар, який уже є в наявності, передати право власності на нього можна на дату передоплати, зазначивши відповідну умову в договорі постачання.
У такому разі на дату передоплати в бухгалтерському та податковому обліку продавця в загальному порядку відображають продаж товару, а в обліку покупця — придбання товару. При визначенні ПЗ і ПК з ПДВ є особливості, про які далі.
Відповідно до ст. 667 ЦКУ, якщо право власності переходить до покупця раніше від передання товару, продавець зобов'язаний до передання зберігати товар, не допускаючи його погіршення.
Отже, позаяк товар залишається у постачальника, в договорі слід записати, що після переходу права власності товар перебуває на зберіганні у продавця.
Для уникнення непорозумінь як між собою, так і з податковою сторонам доречно на дату передачі права власності скласти відповідний первинний документ. Наприклад, накладну чи акт. У документі зазначити, що передано право власності на майно і що майно залишається на відповідальному зберіганні у продавця.
Отримане на зберігання майно продавець відображає на позабалансовому субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні». А покупець — на окремому аналітичному рахунку до субрахунку, на якому обліковуватиметься придбане майно.
Наприклад, якщо покупець придбаває обладнання, яке вводитиметься в експлуатацію як ОЗ, отримання права власності на таке обладнання відображає проведенням: Д-т 152 (обладнання на відповідальному зберіганні) К-т 631.
Фактичне отримання обладнання і поміщення його на склад покупець відобразить проведенням: Д-т 152 (склад) К-т 152 (обладнання на відповідальному зберіганні).
А продавець при фактичному відвантаженні майна, яке перебувало у нього на зберіганні, спише майно з позабалансового субрахунку 023.
Особливості визначення дати ПЗ у продавця
Відповідно до п. 187.1 ПКУ датою виникнення податкового зобов'язання з ПДВ є дата, яка настала раніше, — дата отримання коштів чи дата відвантаження товарів. Відповідно до пп. 14.1.191 ПКУ, постачання товарів — будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник.
Як розуміти ці норми?
Наприклад, читаємо відповідь податкової на схоже запитання в ЗIР, підкатегорія 101.06: «На яку дату у продавця виникають податкові зобов'язання з ПДВ при продажу нерухомого майна, якщо дата переходу права власності на таку нерухомість та дата оплати за неї різні?».
Податкова відповіла, що у продавця при продажу нерухомого майна податкові зобов'язання з ПДВ виникають на дату події, що сталася раніше, а саме: або на дату зарахування коштів від покупця, або на дату складення документа, що засвідчує факт переходу права власності на таку нерухомість.
Тобто, виходячи зі змісту наведених норм ПКУ та консультації податкової, в ситуації, яку ми розглядаємо, датою виникнення податкового зобов'язання з ПДВ буде дата переходу права власності, навіть якщо товари ще фізично не відвантажені.
З наведеного вище випливає: якщо продавець отримав часткову чи повну передоплату за товар і на цю дату до покупця переходить право власності на весь товар, продавець має на цю дату скласти на всю суму товару податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН. Тобто на цю дату у продавця виникає податкове зобов'язання на всю суму товару.
Але в інших консультаціях податкова відповідає інакше.
Наприклад, дивимося лист Міжрегіонального головного управління ДФС — Центрального офісу з ОВП від 29.04.2016 р. №9694/10/28-10-01-3-11. У ньому податкова пише, що термін «відвантаження товарів» розуміється не як факт виникнення права власності на товар, а як початок процесу фізичного переміщення товару від місця його постійного знаходження (зберігання) у постачальника.
Як розуміти «відвантаження товарів»
...З метою оподаткування під постачанням товарів розуміється як операція, в результаті якої за умовами договору між постачальником та покупцем передача права власності на товар вже відбулась, так і операція, в результаті якої виникнення права власності на товар ще має відбутися при виконанні певних умов договору, тобто оплата товару чи отримання товару покупцем.
Таким чином, визначення дати виникнення податкових зобов'язань при здійсненні операцій з продажу товарів не залежить від дати переходу права власності на товар, що поставляється, а вжитий в пункті 187.1 статті 187 Кодексу термін «відвантаження товарів» розуміється не як факт виникнення права власності на товар, а як початок процесу фізичного переміщення товару від місця його постійного знаходження (зберігання) у постачальника.
...Правила Iнкотермс не регулюють перехід права власності на товар. Цей пункт у контракті повинен визначатися окремо.
Тому з метою оподаткування при здійсненні операцій з продажу товарів, оплата яких ще не відбулася і постачальник не визначає податкових зобов'язань за датою зарахування коштів від покупця/замовника, датою виникнення податкових зобов'язань з податку на додану вартість вважається дата, на яку припадає початок передачі товару від постачальника або безпосередньо покупцю, або організації, яка здійснюватиме доставку покупцю цього товару будь-яким способом (перевезення, пересилання тощо).
Лист МГУ ДФС — ЦО ОВП від 29.04.2016 р. №9694/10/28-10-01-3-11
Позаяк немає єдиного розуміння цієї ситуації, продавцеві доречно отримати з цього питання індивідуальну податкову консультацію.
Особливості визначення дати ПК у покупця
Відповідно до п. 198.2 ПКУ, датою віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту є дата, що відбулася раніше, — дата списання коштів чи дата отримання товарів. А підставою для відображення податкового кредиту є наявність податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН.
Тут маємо дзеркальну ситуацію до наведеної вище. Стосовно дати отримання товару можуть бути різні точки зору. Це може бути як фізичне отримання товару, так і отримання права власності на товар.
За буквального, прямолінійного розуміння поняття «отримання товарів» мається на увазі фізичне отримання товарів покупцем. Тому, звісно, безпечніше відображати податковий кредит тільки на момент фізичного отримання товару за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної продавця.
Але для уникнення непорозумінь з податковою покупцеві може бути доречно отримати індивідуальну податкову консультацію.
Олександр ЗОЛОТУХIН, «Дебет-Кредит»