Дарувальниками нерухомого майна можуть виступати як фізособи-резиденти, так і фізособи-нерезиденти. I звісно ж, податки, які ці особи зобов'язані сплатити під час продажу нерухомості, їх розмір та порядок сплати є різними.
Юридичні аспекти
Договір дарування нерухомого майна обов'язково укладається у письмовій формі та підлягає нотаріальному посвідченню (ч. 2 ст. 719 ЦКУ). Право власності на такий дарунок виникає з моменту його прийняття, зокрема вручення обдаровуваному документів, що засвідчують право власності на нерухоме майно (ст. 722 ЦКУ).
Податок на доходи фізосіб
Відповідно до п. 174.6 ПКУ, майно, одержане платником податку як подарунок, оподатковується податком на доходи фізосіб згідно з правилами, встановленими для оподаткування спадщини. Базою оподаткування при цьому є дохід у вигляді вартості успадкованого майна (кошти, майно, майнові чи немайнові права), а податкова ставка залежить від особи обдаровуваного.
Нагадаємо, що в Україні діють нові правила оподаткування спадщини та подарунків, якими, зокрема, спрощено оформлення спадщини для найближчих родичів спадкодавця і скасовано оцінку майна при спадкуванні/даруванні об'єктів, які оподатковуються за нульовою ставкою. Зміни, внесені до ПКУ Законом №19101, застосовуються до доходів, отриманих з 1 січня 2017 року платником податків у вигляді спадщини/дарунка (п. 1 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №1910).
1 Закон України від 23.02.2017 р. №1910-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо оподаткування спадщини».
Так, згідно з підпунктом 14.1.263 ПКУ, членами сім'ї фізособи першого ступеня споріднення з метою розділу IV ПКУ вважаються її батьки, її чоловік або дружина, діти такої фізособи, у тому числі усиновлені.
Членами сім'ї фізособи другого ступеня споріднення вважаються її рідні брати та сестри, її баба та дід з боку матері і з боку батька, онуки.
Тобто за нульовою ставкою податку на доходи фізосіб тепер оподатковується спадщина/дарунок, отримані членами сім'ї першого та другого ступеня споріднення, до яких належать: батьки, чоловік або дружина, діти, у тому числі усиновлені, рідні брати та сестри, бабуся та дідусь, онуки — пп. «а» пп. 174.2.1 ПКУ.
Водночас за нульовою ставкою податку на доходи фізосіб, як і раніше, оподатковується вартість власності, зазначеної в підпунктах «а», «б», «ґ» п. 174.1 ПКУ, що успадковується/отримується у дарунок особою, яка є інвалідом I групи або має статус дитини-сироти або дитини, позбавленої батьківського піклування, та вартість власності, зазначеної в підпунктах «а», «б» п. 174.1, що успадковується/отримується у дарунок дитиною-інвалідом — пп. «б» пп. 174.2.1 ПКУ.
Щодо інших категорій отримувачів дарунка змін немає. Фізособи-резиденти, які отримують спадщину (подарунок) від фізособи-резидента, але не належать до членів сім'ї першого та другого ступенів споріднення та до осіб, зазначених у пп. «б» пп. 174.2.1 ПКУ, сплачують податок на доходи фізосіб за ставкою 5 відсотків від вартості будь-якої спадщини (подарунка).
Вартість будь-якого об'єкта спадщини (подарунка), що його отримує резидент від нерезидента або нерезидент від резидента, оподатковується за ставкою 18 відсотків (пп. 174.2.3 ПКУ).
Крім того, Законом №1910 доповнено п. 174.8 ПКУ. Відповідно до внесених змін, скасовано необхідність оцінки майна у разі:
- спадкування будь-яких об'єктів спадщини, які оподатковуються за нульовою ставкою;
- дарування об'єктів, які оподатковуються за нульовою ставкою.
Тобто якщо об'єкти, подаровані платнику податку, оподатковуються за нульовою ставкою, оціночна вартість таких об'єктів з метою оподаткування не визначається.
В інших випадках отримання доходів у вигляді об'єктів спадщини/дарунків об'єктом оподаткування є оціночна вартість таких об'єктів спадщини/дарунків, визначена згідно із законом (п. 174.8 ПКУ).
Випадки, коли члени сім'ї першого чи другого ступеня споріднення є резидентами іншої країни, досить поширені. Далі розглянемо, які податкові зобов'язання виникають у разі прийняття нерухомого майна у дарунок дочкою — громадянкою іншої країни від матері, яка є резидентом України.
Як уже зазначалося раніше, ставка податку на доходи фізичних осіб, за якою оподатковується вартість отриманого у дарунок нерухомого майна, залежить, зокрема, від статусу податкового резидента/нерезидента обдаровуваного та дарувальника, ступеня їх споріднення.
Якщо обдаровуваний у розумінні ПКУ є резидентом, то вартість нерухомого майна, що отримується ним у дарунок від фізособи-резидента, який є членом сім'ї обдаровуваного першого та другого ступенів споріднення, не оподатковується податком на доходи фізичних осіб та військовим збором (щодо звільнення від військового збору див. пп. 1.7 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ).
Проте якщо обдаровуваний є нерезидентом (незалежно від ступеня споріднення), то вартість отриманого дарунка оподатковується податком на доходи фізичних осіб за ставкою 18 відсотків та військовим збором за ставкою 1,5 відсотка.
Тут наразі маємо колізію між нормою пп. «а» пп. 174.2.1 та нормою пп. 174.2.3 ПКУ. Відповідно до першої норми, дочка при отриманні нерухомості у подарунок від матері має звільнятися від оподаткування як член сім'ї першого ступеня споріднення. А от другою нормою передбачено, що ще треба й ступінь резидентства визначати.
Але податківці трактують, що статус резидента України є вирішальним для порядку оподаткування окремих доходів, що отримуються фізособою як на території України, так і за її межами (зокрема див. лист ДФСУ від 25.01.2017 р. №1339/Д/99-99-13-02-03-14).
То як бути з колізією?
Нагадаємо, що якщо норма закону припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, то діє презумпція правомірності рішень платника податку (пп. 4.1.4 ПКУ).
I у разі коли норми ПКУ суперечать одна одній та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів (у т. ч. і різні ставки податку), внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків (п. 56.21 ПКУ).
Поняття резидентства
Поняття «резидент» та умови набуття фізособою статусу резидента України визначено пп. 14.1.213 ПКУ, а згідно з пп. 14.1.122 ПКУ нерезиденти — це, зокрема, фізособи, які не є резидентами України. Тобто фізособа, яка не відповідає умовам, визначеним у пп. «в» пп.14.1.213 ПКУ, у розумінні ПКУ не є резидентом України.
Тож виходячи з положень ПКУ, незважаючи на родинні зв'язки зі спадкодавцем, дочка-спадкоємець, яка є громадянкою іноземної держави та має більш тісні особисті чи економічні зв'язки за межами України, місце проживання якої знаходиться в іноземній державі, в якій вона разом зі своєю родиною постійно мешкає, з метою оподаткування вважається нерезидентом України.
Чи подавати декларацію?
У разі несплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору до нотаріального посвідчення договору дарування нерухомого майна, згідно із п. 179.1 ПКУ, платник податку зобов'язаний подати податкову декларацію до контролюючого органу, де перебуває на обліку, до 1 травня року, наступного за звітним (п. 49.18.4 ПКУ), та самостійно до 1 серпня року, наступного за звітним, сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену в поданій ним податковій декларації (п. 179.7 ПКУ).
Але якщо фізособи-резиденти отримали дохід як подарунок у 2017 році від члена сім'ї першого або другого ступеня споріднення, то податкова декларація про майновий стан і доходи не подається — але за умови відсутності інших підстав для її подання.
Особливості оподаткування нерезидентів
Особливості оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, визначено п. 170.10 ПКУ, згідно з пп. 170.10.1 ПКУ якого доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, установлених деякими нормами розділу IV ПКУ для нерезидентів).
Таким чином, незалежно від ступеня споріднення обдаровуваного і дарувальника для оподаткування будь-якого об'єкта дарунка, отриманого фізосо-бою-резидентом від фізособи-нерезидента, та для будь-якого об'єкта дарунка, отриманого фізособою-резидентом від фізособи-нерезидента, згідно з пп. 174.2.3 ПКУ застосовується ставка податку на доходи фізичних осіб, визначена у п. 167.1 ПКУ (18 відсотків).
Базою оподаткування є оціночна вартість такої нерухомості, визначена відповідно до закону.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) до бюджету податку на доходи фізосіб здійснюється у порядку, визначеному ст. 168 ПКУ, згідно з пп. 168.4.5 якої у разі нотаріального посвідчення договорів дарування фізособа, відповідальна згідно з вимогами розділу IV ПКУ за нарахування та утримання податку, сплачує (перераховує) його до відповідного бюджету за місцем нотаріального посвідчення такого договору.
Не забудьте про військовий збір
Крім того, тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних сил України, в Україні встановлено військовий збір, об'єктом оподаткування яким є, зокрема, дохід у вигляді вартості отриманого у дарунок майна у межах, що оподатковується згідно з розділом IV ПКУ.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 ПКУ, за ставкою, визначеною пп. 1.3 п. 16-1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ (1,5 відсотка).
Водночас пп. 1.7 цього пункту визначено, що доходи, які згідно з розділом IV ПКУ не включаються до загального оподатковуваного доходу фізосіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у пп. 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 п. 165.1 ст. 165 ПКУ, звільняються від оподаткування військовим збором.
Отже, отриманий спадкоємцем-нерезидентом від спадкодавця-резидента дохід незалежно від ступеня їх споріднення оподатковується податком на доходи фізичних осіб за ставкою 18% та військовим збором за ставкою 1,5%.
Звітність для нотаріусів
Нотаріус або посадова особа, яка вчиняє нотаріальні дії, має право затребувати від фізосіб відомості та документи, необхідні для вчинення нотаріальної дії, у тому числі документи для встановлення резидентського статусу.
Відповідальність за правильність розрахунку та перерахування податку на доходи фізосіб до бюджету покладається на платників податку — фізосіб, що отримали подарунок.
Отже, платник податку, який отримав дохід у вигляді вартості подарованого нерухомого майна, може сплатити податок на доходи фізичних осіб та військовий збір до нотаріального посвідчення договору дарування нерухомого майна за місцем нотаріального посвідчення такого договору.
Фізособи-нерезиденти, що отримали подарунок у вигляді нерухомого майна, зобов'язані сплатити ПДФО до нотаріального оформлення договору дарування (п. 174.3 ПКУ).
Про видані свідоцтва про право на спадок та посвідчені договори дарування нотаріуси інформують органи ДФС. Окрім цього, згідно з ПКУ, нотаріус щокварталу подає до контролюючого органу за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про посвідчення договорів дарування в порядку, встановленому для податкового розрахунку (п. 174.4 ПКУ).
Порядок подання цієї інформації затверджено наказом ДФСУ від 17.07.2015 р. №507. Зокрема, при вчиненні вищезазначених нотаріальних дій приватний нотаріус зобов'язаний надавати інформацію контролюючим органам шляхом заповнення граф 1, 2, 3а, 4 та 5 податкового розрахунку за ф. №1ДФ у строки, встановлені для податкового кварталу.
Iрина ПЕТРУСЕНКО, експерт-консультант з питань оподаткування