У попередній статті1 ми розглянули проблемні ситуації з трудового права. Сьогодні мова про податкове і бухгалтерське.
Нагадаємо: для кожної ситуації пропонується два варіанти вирішення. Ми показуємо, як можна обґрунтувати різні точки зору.
Почнімо з того, як тлумачити законодавство, копаючи вглиб слів.
1 Див.: О. Золотухін «Трудові консультації «з відкритим кодом», «ДК» №12/2018.
«Виробники сільськогосподарської продукції», або основи герменевтики
Герменевтика — це технічна дисципліна з тлумачення текстів. Літературних, богословських, юридичних тощо. Основний принцип тлумачення єдиний для всіх текстів і характеризується поняттям герменевтичного кола. Суть герменевтичного кола ось у чому.
Будь-який текст складається зі слів. Отже, щоби зрозуміти увесь текст (так званий контекст), потрібно зрозуміти значення кожного слова. Але кожне слово має різні значення. Яке з цих значень взяти для конкретного тексту? Мабуть, те, що відповідає суті тексту. Але ж для того, щоб зрозуміти суть тексту (контекст), потрібно знати значення слів. Отже, маємо замкнене коло. Постійно рухаючись по цьому колу, постійно уточнюючи значення слів, усього тексту, ми врешті-решт наближаємося як до найправильнішого значення слів, так і до розуміння всього тексту.
Герменевтичне коло
Методика тлумачення за процедурою герменевтичного кола складається з таких етапів:
1) читаємо текст;
2) вибираємо в тексті незрозумілі, суперечливі елементи — слова, поняття тощо (так зване темне місце, або чорна пляма, чорна діра тощо);
3) ставимо запитання до темного місця — що саме там незрозуміло;
4) даємо варіанти відповіді на запитання (висуваємо гіпотези);
5) аналізуємо (критикуємо) висунуті варіанти;
6) обираємо найобгрунтованіший і через нього наближаємося до кращого розуміння тексту (контексту);
7) обираємо наступне темне місце і переходимо до п. 3. (ставимо запитання) і так далі.
У принципі (теоретично), герменевтичне коло не має кінця і за бажання тлумача може тривати вічно. Хоча з практичною метою тлумач добігає кінця герменевтичного кола, досягнувши достатнього і доречного в кожній конкретній ситуації розуміння тексту на рівні, приміром, здорового глузду.
Проілюструємо методику герменевтичного кола на прикладі норми пп. «б» п. 137.5 ПКУ, відповідно до якої річний податковий (звітний) період встановлюється, в тому числі, для платників податку на прибуток — виробників сільськогосподарської продукції.
Темне місце в наведеній нормі — поняття виробників сільгосппродукції. Тож нам слід з'ясувати, що це таке.
Кілька абзаців вище бачимо норму абзацу другого пп. 137.4.1 ПКУ, де сказано, що з метою оподаткування податком на прибуток до підприємств, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, належать підприємства, дохід яких від продажу сільськогосподарської продукції власного виробництва за попередній податковий (звітний) рік перевищує 50 відсотків загальної суми доходу.
Власне, в пп. «б» п. 137.5 ПКУ сказано просто про виробників. А в пп. 137.4.1 ПКУ — про виробників, для яких сільгоспвиробництво є основною діяльністю. За буквального розуміння це різні речі. Адже виробник сільгосппродукції — це кожен, хто виробив хоча б один кілограм, приміром, картоплі. Він виробив цей кілограм і вже є виробником сільгосппродукції. Але якщо би це було правдою, то кожне підприємство користувалося би таким розумінням і з легкістю ставало річним платником податку на прибуток. Маємо абсурдний висновок. Логічно, що в пп. «б» п. 137.5 ПКУ йде мова про сільгоспвиробників, для яких це основна діяльність. Отже, нашу гіпотезу вважаємо цілком обґрунтованою, тому норми пп. «б» п. 137.5 і абзацу другого пп. 137.4.1 ПКУ пов'язані між собою.
Наступне темне місце — поняття «сільськогосподарської продукції». Що це за продукція?
В абз. 1 пп. 137.4.1 ПКУ сказано, що виробники сільськогосподарської продукції, визначеної статтею 209 цього Кодексу, можуть обрати річний податковий (звітний) період, який починається з 1 липня минулого звітного року і закінчується 30 червня поточного звітного року. Водночас пп. 4 п. 2 розд. ХIХ ПКУ встановлено, що з 01.01.2017 р. стаття 209 ПКУ втратила чинність. Тобто для визначення сільгосппродукції з метою застосування абз. 1 пп. 137.4.1 ПКУ ми повинні звернутися до ст. 209, а вона втратила чинність. Тому за буквального розуміння ми не можемо визначити, що таке сільгосппродукція, і не можемо застосувати спеціальний податковий період. Те саме зазначено в IПК ДФС України від 11.01.2018 р. №106/6/99-99-15-02-02-15/IПК. То цей висновок щодо відсутності поняття сільгосппродукції стосується тільки норми абз. 1 пп. 137.4.1 ПКУ чи також норми пп. «б» п. 137.5 ПКУ?
Якщо абз. 1 пп. 137.4.1 ПКУ читати буквально, то можна зрозуміти, що наведене там поняття сільгосппродукції стосується тільки тих виробників, які планують застосовувати спеціальний річний податковий період. На тих виробників, які претендують на застосування загального річного податкового періоду, це визначення сільгосппродукції не поширюється. Виходить, для пп. «б» п. 137.5 ПКУ потрібно брати інше визначення сільгосппродукції? Вважаємо таке розуміння недоречним. Тому що з позиції здорового глузду абсурдно мати два різні визначення сільгосппродукції для одного й того ж поняття виробників сільгосппродукції.
Отже, вважаємо, що на цьому біг по нашому герменевтичному колу варто закінчити. Норми пп. 137.4.1 і пп. «б» п. 137.5 ПКУ взаємопов'язані. Для них застосовується одне визначення як сільгосппродукції, так і сільгосптоваровиробників. Оскільки норма ст. 209, на яку посилаються з метою визначення сільгосппродукції, втратила чинність, практичне застосування норм пп. 137.4.1 і пп. «б» п. 137.5 ПКУ заблоковане. Тобто сільгосптоваровиробники на сьогодні не можуть скористатися цими нормами з метою обрання річного звітного податкового періоду — як звичайного, так і спеціального. До речі, такий самий висновок зроблено і в IПК ДФСУ від 11.01.2018 р. №106/6/99-99-15-02-02-15/IПК. Ми навели аргументацію податкової. Очевидно, що на практиці податкові органи будуть триматися саме такої логіки. Але вона далеко не беззаперечна.
Ми недарма сказали вище, що в принципі біг по герменевтичному колу може продовжуватися і далі. Кожен новий виток кола даватиме нам інший контекст. Щодо нашого питання з сільгоспвиробниками, то можемо розвивати тему стосовно можливості застосування поняття сільгосппродукції зі ст. 209 ПКУ навіть і у разі втрати нею чинності. Для цього також є підстави. Наприклад, закон, яким припинена чинність ст. 209, водночас уточнив склад фінансової звітності, яка подається нашими сільгоспвиробниками, і встановив особливості визначення об'єкта оподаткування (див. п. 46.2, пп. 134.1.1 ПКУ, лист ДФСУ від 08.02.2017 р. №2991/7/99-99-15-02-01-17). З цього зрозуміло, що сталася прикра помилка. У законодавця не було наміру забирати в сільгоспвиробників можливість користуватися річним податковим періодом.
Ще одне герменевтичне коло: поняття сільгосппродукції і сільгосптоваровиробника наведені відповідно у пп. 14.1.234 і пп. 14.1.235 ПКУ. Проте там мовиться, що це визначення з метою глави 1 розділу XIV ПКУ, тобто для спрощеної системи оподаткування (єдиний податок четвертої групи). Але ж через те що у нас незрозумілості з визначенням цих понять для потреб податку на прибуток, можемо за аналогією взяти їх для потреб податку на прибуток.
Ще ми маємо Закон про держпідтримку, який також містить визначення понять сільгосппродукції і сільгосптоваровиробників. Тож якщо ПКУ не міститиме відповідних термінів, доведеться звертатися за підтримкою до іншого законодавства (див. ст. 5 ПКУ).
Тобто святе місце порожнє не буде. Проблем із нестачею визначення потрібних нам понять ми не маємо. Було б бажання. Це ж не те, що ми взагалі не можемо з'ясувати, що таке сільгосппродукція тощо.
Підсумуймо.
Якщо ми беремося зрозуміти якийсь юридичний текст, то свідомо чи несвідомо, але користуємося технічними прийомами герменевтики, основний з яких — герменевтичне коло. Особливість тлумачень у тому, що, у принципі, вони можуть давати різний результат і тривати теоретично нескінченно. Тож на якомусь етапі тлумачень доводиться зупинятися, щоб не переступити межу здорового глузду.
Стосовно поняття виробників сільгосппродукції з метою оподаткування податком на прибуток ми показали, що добротний, зважений і обґрунтований висновок свідчить: на сьогодні немає підстав застосовувати річний податковий період такими виробниками — як спеціальний, так і загальний. Хіба що такі виробники потраплять до загального складу платників, які можуть застосовувати річний період (річний дохід не перевищує 20 млн грн).
Але є й інше розуміння цієї ситуації, відповідно до якого сільгосптоваровиробники на цілком законних підставах можуть і тепер залишатися на спеціальному податковому періоді (році). Для цього також є підстави. Це означає, що сільгосптоваровиробники, яким край потрібен спеціальний податковий період, можуть за нього поборотися.
Подеколи правильний по суті варіант вирішення наштовхується на відсутність однозначно сформульованої законодавчої норми. Тож ідемо до наступного прикладу.
Надане неперсоніфіковано благо оподатковується?
Нехай, наприклад, підприємство під час святкового заходу організовує за власний кошт харчування працівників за принципом «шведського столу». На захід запрошено, приміром, 10 працівників. Маємо також загальну вартість заходу. Причому неможливо визначити, хто скільки фактично спожив страв. Окрім того, деякі працівники можуть запізнюватися на захід, деякі підуть з нього раніше. Можуть бути запрошені працівники, які з якихось причин не будуть присутні. Наприклад, захід планувався на 10 осіб, а прийшло 8. Iз них троє були присутні не увесь час. I так далі... Тож маємо ситуацію, коли фактично працівникам надано дохід у вигляді додаткового блага. Але суму цього доходу розрахувати проблематично.
Дивимося щодо цього IПК ДФСУ від 13.10.2017 р. №2233/6/99-99-15-01-01-15/IПК. Там зазначено, що згідно з пп. 70.12.1 ПКУ реєстраційний номер облікової картки платника податків (РНОКПП) або серія та номер паспорта (для фізосіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті) використовується, зокрема, при виплаті доходів, з яких утримуються податки згідно із законодавством України. Фізособа зобов'язана подавати інформацію про РНОКПП юридичним особам, що виплачують їй доходи. Документи, пов'язані з проведенням операцій, передбачених п. 70.12 ПКУ, які не мають РНОКПП або серії та номера паспорта, вважаються оформленими з порушенням вимог законодавства України (див. п. 70.13 ПКУ).
Якщо буквально дотримуватися такого висновку (який, наголосимо, повністю відповідає нормам ПКУ), то підприємство зобов'язане підготувати розрахунок із розподілом витрат на вартість послуг новорічного вечора між працівниками, які візьмуть у ньому участь. Оформити такий розрахунок, наприклад, наказом по підприємству. Повідомити працівників про такий розрахунок. Причому працівники, які на це згодні, повинні розписатися у наказі, що не мають заперечень. Розподілена таким чином вартість харчування включається до складу оподатковуваного доходу працівників.
Але ж ми знову повернемося до нашої проблеми: як провести розрахунок? Наприклад, запрошено 10 осіб, вартість вечора розподілять між усіма порівну. Потім з якихось причин двоє не прийдуть. Перше запитання: розрахунок слід переробляти, розподіляючи те, що залишилося, між 8? Чи все залишити, як є, а вартість харчування на двох фактично нікому в дохід не включається? Тобто підприємство заплатило, але працівники не скористалися, тож відображати дохід цим працівникам немає підстав.
Наступний аспект: троє пішли з заходу раніше і скуштували не всі приготовані для них страви. Чи є підстави включати в дохід цих працівників вартість страв, які вони не куштували?
Наведених запитань досить (а можемо і продовжувати їх ставити і розвивати), щоб зрозуміти складність розрахунку доходу, наданого кожному працівникові. Причому є ситуації, коли такий дохід можна легко встановити розрахунково. Наприклад, підприємство придбало в їдальні три комплексні обіди для трьох працівників. Між підприємством і їдальнею складено акт надання цих обідів. Досить мати підтвердження кожного працівника в отриманні обіду, щоб включати вартість страв до доходу таких працівників. Але це не досить типова ситуація для нашого випадку надання неперсоніфікованого блага. Як правило, розрахунок розподілу доходу під питанням.
Тож маємо іншу думку, викладену, наприклад, у листі ДФСУ від 22.03.2017 р. №5683/6/99-99-13-02-03-15: якщо роботодавець організовує для працівників безкоштовне харчування за принципом «шведського столу», коли неможливо визначити кількість спожитих продуктів кожним зокрема, тобто отриманий дохід у вигляді додаткового блага не може бути персоніфікований, то вартість такого харчування не може розглядатися як об'єкт оподаткування.
Підсумуймо.
У разі надання підприємством працівникам якихось благ вони мають включатися до оподатковуваного доходу таких працівників (звісно, якщо немає пільг в оподаткуванні). Причому відповідно до норм ПКУ кожна виплата доходу має оформлятися документами, які містять інформацію про РНОКПП. У таких документах має відображатися і сума наданих доходів.
Разом з тим, якщо блага надаються неперсоніфіковано, тобто немає можливості встановити точну вартість блага, отриманого кожним працівником, виконати цю норму ПКУ неможливо. Тим паче що у ПКУ немає норми, яка приписує можливість встановлення доходу, що припадає на кожного працівника, розрахунковим шляхом. Тут додатково можемо підкріпити своє рішення не оподатковувати неперсоніфіковане благо презумпцією правомірності з пп. 4.1.4 ПКУ, відповідно до якої, якщо маємо неоднозначне (множинне) трактування норм закону, коли можна прийняти різні рішення, платник може обрати будь-яке з них і воно вважатиметься правомірним.
З наведеного випливає цілком чіткий висновок: якщо у разі надання додаткових благ дохід не може бути персоніфікований, то вартість наданого блага не може розглядатися як об'єкт оподаткування. Тобто висновок листа ДФСУ від 22.03.2017 р. №5683/6/99-99-13-02-03-15 добротний, зважений і обґрунтований.
До описаної ситуації маємо обернену, коли консультація містить відповідь, яка прямо законодавством не передбачена, але дозволяє доречніше регламентувати таку ситуацію.
Наказ про облікову політику (не)обов'язковий
У ст. 1 Закону про бухоблік сказано, що облікова політика — сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності. Наприклад, це методи оцінки запасів (див. П(С)БО 9 «Запаси»), методи визначення величини резерву сумнівних боргів (див. П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість») тощо. Підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства (ч. 5 ст. 8 Закону про бухоблік).
«Самостійно визначати» — логічно припустити, що це означає: встановити відповідним внутрішнім документом.
У Методрекомендаціях №635 (див. п. 1.3, 2.1, 3.4) зазначається, що облікова політика визначається розпорядчим документом підприємства. Фактично такий розпорядчий документ — це наказ підприємства чи положення про облікову політику, затверджене керівником, наказом керівника тощо.
Думка Мінфіну
Наприклад, у листі Мінфіну від 21.12.2005 р. №31-34000-10-5/27793 сказано, що повноваження власника (власників) підприємства встановлювати облікову політику реалізується через визначення у розпорядчому документі переліку методів оцінки, обліку і процедур, щодо яких нормативно-методична база передбачає більш ніж один їх варіант.
Про необхідність наявності наказу згадується в листі Мінфіну від 14.08.2016 р. №31-11410-07-10/23534 тощо.
Сказаного вище досить для того, щоби на наше запитання дати добротний, зважений і обґрунтований висновок: підприємство має оформляти обрану облікову політику розпорядчим документом.
Але цей висновок не беззаперечний, і ось чому.
Безпосередньо в законодавстві нічого не сказано про обов'язковість складання письмового розпорядчого документа про облікову політику. Натомість усі бухгалтерські стандарти зазначають про необхідність наводити відповідні принципи, методи і процедури у примітках до фінансової звітності. Таким чином, кожне підприємство обрані елементи облікової політики має відображати у примітках до фінансової звітності. Причому не варто примітки зводити до форми №5. Примітки — це окреме письмове пояснення до фінансової звітності. I мають складатися всіма підприємствами. Iнша справа, що подання таких приміток не передбачено, наприклад, до статистичних органів.
Підсумуймо.
За загальним правилом, підприємство має складати розпорядчий документ про облікову політику. Для цього є всі законні підстави. Причому наявність такого наказу відразу знімає цілий пакет запитань: як робили, що, на якій підставі, чому тощо. Чим масштабнішим є підприємство, тим більшої ваги набуває для нього наявність окремого письмового документа.
Разом з тим при детальному аналізі чинного законодавства ми не знайдемо там згадки про обов'язковість складання окремого письмового розпорядчого документа. Натомість є пряма згадка про наведення елементів обраної облікової політики в примітках до фінансової звітності. А останні є саме окремим письмовим документом.
Висновок
Суб'єкти господарювання мають суб'єктивний запит на однозначні відповіді (консультації) з питань нормативної регламентації їх діяльності. Проте з боку нормативних документів об'єктивно отримаємо набір варіантів. Один із них буде, як правило, найобґрунтованішим. Але інші також будуть доречні в певній обмеженій сфері застосування. Це, у принципі, означає, що суб'єкт господарювання з набору можливостей може обрати той варіант, який йому найвигідніший. I на користь застосування такого варіанта завжди знайдуться доречні аргументи.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
- КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р. №322-VIII.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про держпідтримку — Закон України від 24.06.2004 р. №1877-IV «Про державну підтримку сільського господарства України».
- Методрекомендації №635 — Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. №635.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
- П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. №237.
Олександр ЗОЛОТУХІН, консультант