Виправити свої помилки можна в будь-який момент. Навіть якщо вже отримано повідомлення про планову перевірку, — доки вона не почалася, бухгалтер сміливо може виправлятися. Проаналізуймо механізм виправлення помилок з податку на прибуток, допущених у звітності за попередні роки.
Загальні орієнтири виправлення
Порядок внесення змін до вже поданих податкових декларацій визначено приписами ст. 50 ПКУ. Якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності за ст. 102 ПКУ1) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, він зобов'язаний надіслати УР до неї за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
1 Не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного строку подання декларації з прибутку.
Відлік строку давності у 1095 днів починається з наступного дня після граничного строку подання звітності (навіть якщо конкретна декларація була подана задовго до граничного строку), а якщо декларацію було подано пізніше, то з наступного після її фактичного подання дня (п. 102.1 ПКУ). Чинну на сьогодні форму декларації затверджено наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. №897 (у редакції наказу Мінфіну від 28.04.2017 р. №467).
Два варіанти внесення змін до звітності
Варіант 1 — виправлення через УР. По суті, УР — це декларація з податку на прибуток з відповідною позначкою у полі 1 — «уточнююча». Починаючи аналізувати вже допущені помилки та шляхи їх виправлення, слід чітко усвідомлювати, що в одному УР можна виправити помилки тільки одного звітного періоду. А от щодо кількості поданих УР — жодних обмежень. До УР додаток ВП не подається. Можна також виправлятися і у поточній декларації — в цьому випадку вона має статус «звітна» або «звітна нова», але з долученням до неї додатка ВП.
Як зменшення, так і збільшення ПЗ відображають в одному з рядків УР (у рядках 26, 27, 31), але у разі зменшення ПЗ поряд із числовим показником ставлять знак «мінус».
У разі подання УР, який збільшує чи зменшує ПЗ минулих податкових періодів, таке збільшення або зменшення відображають в інтегрованій картці платника на дату подання УР (абз. 2 пп. 2 п. 4 р. IV Порядку №422). До речі, щодо УР в картці відображається саме різниця між грошовим зобов'язанням у вже поданій звітності та грошовим зобов'язанням, відображеним в УР (з урахуванням штрафу та пені, якщо йдеться про заниження грошового зобов'язання).
У рядках 1 — 25 основної частини УР треба заповнити всі правильні дані (ті, що від самого початку були зазначені правильно, також слід продублювати). Далі необхідно відобразити факт можливого заниження/завищення ПЗ з податку на прибуток через ряд. 26 — 34.
У ситуації, коли мало місце заниження ПЗ, це слід показати в ряд. 26 чи 31, самоштраф 3% знайде своє відображення в ряд. 30 чи 34 уточнюючої декларації, а в ряд. 29, 33 — обрахована сума пені (якщо уточнююча декларація подається вже після 90 к. д. за граничним строком подання неправильної звітності — пп. 129.1.3 ПКУ).
Разом із УР слід подати весь комплект додатків, які подавалися разом зі звітністю, навіть якщо вони не зазнали змін. Якщо помилка мала місце тільки в додатку, а в самій декларації все було зазначено правильно, треба подати уточнюючий розрахунок із повним комплектом додатків.
Щодо додатка ФЗ, то в ситуації, коли виправлення не вплинуло на показники фінзвітності, все-таки треба поставити позначку біля комірки ФЗ і подати цей додаток зі старими показниками. Таким чином, на нашу думку, не порушиться порядок подання звітності. Якщо ж помилка спричинила і виправлення у ФЗ, то оновлену її версію потрібно подати безпосередньо до подання уточнюючої декларації.
Увага: цей самий алгоритм діє і в ситуації, якщо йдеться про більш ранні звітні періоди, коли ФЗ ще не була додатком до звітності з податку на прибуток.
Суму недоплати, штраф та пеню слід сплатити до подання уточнюючої інформації.
Варіант 2 — виправлення через додаток ВП. Додаток ВП подається разом із поточною декларацією з податку на прибуток у вигляді додатка до неї. На кожен період, де є помилка, — окремий ВП. Оскільки технічно можна долучити лише один примірник ВП, у ситуації, коли є потреба відкоригувати показники декількох періодів, уточнення слід робити через УР. Не забувайте, що залежно від суті помилки значення ряд. 26, 27 ВП має бути перенесено до ряд. 26, 27 основної звітної декларації з податку на прибуток.
Крім того, разом із ВП та декларацією подають пояснення суті помилки — про це зазначають у спецполі під табличною частиною декларації. Пояснення можуть бути у вигляді форми декларації за цей період з позначкою «інформаційно», на паперовому носії. Для забезпечення можливості подання платниками податків в електронному вигляді доповнення до декларації з поясненням його подання в усіх формах податкової звітності, затверджених в установленому порядку, передбачено спеціально відведене місце для складання такого доповнення за довільною формою (ЗIР, підкатегорія 135.03).
При виправленні заниження ПЗ через ВП суми недоплати, пені і штрафу не треба платити до моменту подання безпосередньо ВП. У цьому випадку нарахування, відображені у ВП, мають бути сплачені протягом наступних 10 к. д. після граничного строку подання декларації з додатком ВП (приписи п. 57.1 ПКУ). Через це і розмір штрафу за виправлення помилки, що має своїм наслідком заниження ПЗ, через ВП є більшим, ніж через уточнюючу декларацію, — 5% замість 3%.
Зверніть увагу!
Обираючи виправлення помилки через ВП, слід узяти до уваги, що додатки до декларації, яка виправляється, подавати не треба — на цьому наголошують самі податківці у ЗIР, підкатегорія 102.23.02. Але якщо помилка, яку треба виправити, криється у додатках, то виправити її безпосередньо через ВП не вдасться.
Додаток ВП складається з двох таблиць. Таблиця 1 має бути заповнена так, як мала би бути заповнена основна частина декларації без помилки, — таблиця 1 має містити уже правильні показники.
Таблиця 2 відображає результати виправлення помилок:
ряд. 26, 28 та 29 — факт виправлення заниження, завищення ПЗ;
ряд. 27 — виправлення помилки, допущеної при обрахунку авансового внеску при виплаті дивідендів;
ряд. 30 — 32 — уточнення суми податку на прибуток, що утримується при виплаті доходів нерезидентів.
Результат виправлення міститься у ряд. 19 табл. 1 декларації, що виправляється, і у ряд. 19 табл. 1 додатка ВП:
якщо в ряд. 19 табл. 1 ВП відображена сума, що є меншою ряд. 19 декларації, що уточнюється, то має місце факт завищення ПЗ — як наслідок, має бути заповнений ряд. 26 табл. 2 ВП зі знаком «мінус»;
якщо ж у ряд. 19 табл. 1 ВП відображена сума, що є більшою ряд. 19 декларації, що уточнюється, то має місце факт заниження ПЗ — отже, мають бути заповнені ряд. 26 табл. 2 ВП, ряд. 28 на суму самоштрафу у розмірі 5% і ряд. 29 у частині пені за фактом такого заниження ПЗ.
Дані з ряд. 26 — 29, 30 — 32 табл. 2 ВП мають бути перенесені до ряд. 26 — 29, 31 — 33 розділу «Виправлення помилок» декларації з податку на прибуток.
Якими бувають помилки
Аналізувати вплив виправлення будь-якої бухгалтерської помилки на облік податку на прибуток слід за трьома ключовими моментами:
1) чи впливає така помилка та її виправлення на розмір нерозподіленого прибутку;
2) чи є наслідком такого виправлення зміна сум поточного (в межах поточного року) податку до сплати до бюджету;
3) чи вплинула помилка на розмір суми відстрочених податкових активів, зобов'язань і на суму витрат з податку на прибуток у фінансовій звітності.
Помилки, які не впливають на розмір податку на прибуток, так чи інакше можуть впливати на викривлення сум відстрочених податків.
Механізм обліку відстрочених податків, передбачений П(С)БО 17, оперує балансовими показниками, і всі розрахунки базуються на сальдо балансових рахунків (балансової вартості) та їх податковій базі. Різниця у показниках між балансовою вартістю активів та зобов'язань і їх податкових баз і формує суми тимчасових різниць — саме на показниках тимчасових різниць формуються дані для розрахунку відстрочених податків.
По суті, весь спектр помилок можна умовно поділити на три категорії.
Перша — це помилки, пов'язані зі зміною у бухобліку лише показників податку на прибуток.
Друга — це помилки, пов'язані з коригуванням інших об'єктів обліку та із застосуванням ретроспективного методу. Коли ми говоримо про ретроспективний метод, то маємо на увазі подання інформації не лише у звітному періоді, а й у минулих звітних періодах. Такі помилки пов'язані з об'єктами і бухгалтерського, і податкового обліку, вони можуть не стосуватися безпосередньо бухгалтерських показників, але впливати на суму поточного податку на прибуток, а можуть стосуватися показників і бухгалтерського, і податкового обліку. I через це їх виправлення призводить не лише до виправлення поточного податку на прибуток, а й до зміни суми відстрочених податків.
Спільним у цих двох категорій помилок є те, що їх виправлення впливає на суму поточного податку на прибуток.
Що є «суто податковою» помилкою? Прикладами таких помилок є 30-відсоткове обмеження вартості товарів, необоротних активів, робіт, послуг, придбаних у нерезидентів із низькоподаткових юрисдикцій або у неприбуткових організацій за певними винятками (пп. 140.5.4 ПКУ), обмеження з нарахування роялті (пп. 140.5.6 та 140.5.7 ПКУ), витрати на сплату процентів нерезидентам — пов'язаним особам (п. 140.2 ПКУ), витрати на безкоштовну передачу активів неприбутковим організаціям (пп. 140.5.9 ПКУ) тощо. Тобто, фактично, це всі ті витрати, щодо яких у податковому обліку є нюанси з їх обрахунком та відображенням. По суті, це так звані постійні податкові різниці (цей термін тепер у П(С)БО не застосовується).
Третя категорія помилок — помилки бухгалтерського і податкового обліку. Ці помилки стаються, як правило, через різні тлумачення норм податкового обліку. Кожну таку помилку слід аналізувати окремо й уважно вивчати її вплив на фінансову звітність. До речі, такі помилки обов'язково впливають і на показники бухгалтерського, і на показники податкового обліку.
Прикладами таких помилок є амортизація виробничих ОЗ, помилкове віднесення до складу витрат (доходів) сум витрат (доходів) майбутніх періодів, включення до балансової вартості ОЗ витрат, які мають бути віднесені до складу витрат звітного періоду, неправильна ідентифікація нематеріальних активів в обліку тощо.
Якщо таку помилку допущено не у звітному, а в минулих роках, суму поточного податку на прибуток і суму відстрочених податків слід виправляти ретроспективно. За п. 15 П(С)БО 17, підприємство може не розраховувати відстрочені податки на дату проміжної звітності, але за підсумками року такі показники мають бути обраховані в обов'язковому порядку.
Зверніть увагу!
Якщо облікова політика передбачає розрахунок відстрочених податків лише раз на рік і має місце виправлення помилки в межах одного звітного року, то виправлення такої помилки вплине лише на суму поточного податку всередині року. Перераховувати суму відстрочених податків у зв'язку з виправленням такої помилки немає потреби.
Якщо ж ідеться про виправлення помилок минулого звітного року, воно змінить суму поточного податку на прибуток, і далі треба буде перераховувати відстрочені податки на початок звітного року, в якому було виявлено і виправлено помилку.
Різні помилки спричиняють різні наслідки — див. таблицю.
Таблиця
Помилки, допущені до 01.01.2017 р., виправляються у 2018 році
|
Помилка призвела до завищення ПЗ
|
Помилка призвела до заниження ПЗ
|
Помилка призвела до викривлення показника збитків
|
| Варіант 1. Має місце переплата, якщо виправлення помилки за уточнюваний період не призвело до появи збитків | Мають місце недоплата і штраф у розмірі 3% або 5% (якщо виправлення у складі декларації) від суми недоплати та пеня тільки за пп. 129.1.3 та п. 129.9 ПКУ | Викривлення показника різниці за збитками, яка з метою оподаткування зменшила фінрезультат 2017 р. (в цій сумі можуть бути і збитки за попередні роки) і поточного звітного періоду (якщо коригування фінрезультату вплине на податковий збиток цього періоду) |
| Варіант 2. Виникають переплата і збиток. Різниця за збитками з метою оподаткування зменшить фінрезультат 2017 р. (у цій сумі можуть бути і збитки за попередні роки) і може вплинути на показники 2018 р. (у разі якщо збитки і надалі обліковуються в 2018 р.) |
Виправляємо помилки в обліку
Згідно з п. 3 П(С)БО 17, поточний податок на прибуток — це сума податку на прибуток, визначена у звітному періоді відповідно до податкового законодавства. А за п. 4 цього П(С)БО поточний податок на прибуток і відстрочений податок на прибуток визнаються витратами або доходом у звіті про фінрезультати1.
1 Крім податку на прибуток, нарахованого внаслідок дооцінки активів та інших госпоперацій, які відповідно до П(С)БО відображаються збільшенням власного капіталу, та об'єднання підприємств шляхом придбання.
Проте у п. 5 П(С)БО 17 зазначено, що поточний податок на прибуток визнається зобов'язанням у сумі, що підлягає сплаті. По суті, нарахування поточного податку (сума відображається в декларації з податку на прибуток) у бухобліку відображається проведенням Д-т 98 К-т 641 (витрати і водночас зобов'язання). Водночас сума поточного податку є складовою частиною витрат з податку на прибуток. А це означає, що у разі змін в оподатковуваному прибутку зміниться і сума податків до сплати (зміняться показники рядків 2350, 2355, 2300 форми №2 або рядки 2290, 2300, 2350 форми №2-м). На суму відстрочених податків такі виправлення не вплинуть, адже йдеться не про тимчасові різниці, на яких базується обрахунок відстрочених податків, а про постійні різниці. Як бачимо, під час таких виправлень не виправлятимуться ані балансова вартість активів та зобов'язань (отже, у бухобліку змін не буде), ані податкова база активів чи зобов'язань. Наслідком виправлення таких помилок буде тільки зміна суми поточного податку на прибуток (буде або донарахування за минулі періоди, або переплата).
За потреби відобразити змінену суму податку на прибуток за минулі періоди коригування суми податку має бути показано ретроспективно (правиться кожен окремий рік) через рах. 44. Зверніть увагу: включати скопом усі податкові коригування в один рік і відображати їх через рах. 98 — категорично неправильно! Рахунок 98 має бути використаний тільки щодо тих коригувань, які припадають на поточний (звітний) період, адже, відображаючи всі коригування через рах. 98, ми спотворюємо суму витрат звітного періоду. Коригування за минулі роки, що змінюють суму податку на прибуток, відображають лише через рах. 44. Через те що йдеться про виправлення податку на прибуток до сплати, то наслідком таких виправлень можуть бути недоплата до бюджету і, в певних випадках, штраф та пеня. Нарахування штрафу також слід віднести до витрат (у бухобліку на субрах. 948) того звітного періоду, в якому такий штраф було нараховано.
Робимо виправлення у звітності
Виправлення старих помилок (допущених у періодах до 01.01.2016 р.1) у чинній декларації є досить важкою справою. Адже з 01.01.2015 р. правила обрахунку об'єкта оподаткування податком на прибуток у розділі III ПКУ кардинально змінилися. Тож у бухгалтерів виникають проблеми з виправленням показників, обрахованих за старими правилами, і відображенням такого виправлення у формах звітності, побудованих на новому алгоритмі обчислення об'єкта оподаткування податком на прибуток.
1 У 2018 році виправлення помилок за 2015 рік далі є актуальним, адже строк давності у 1095 день ще не минув.
Виправити помилку, зокрема неправильно задекларовані збитки, можна через додаток ВП у складі декларації або через окремий УР.
Якщо прийнято рішення виправлятися через окремий УР, у ньому заповнюємо рядки 26, 27, 31, що відображають результат уточнення податкових зобов'язань. Тут зазначаємо суми завищення, заниження ПЗ, штраф 3% і пеню. У разі якщо виправляється сума від'ємного значення, то виправлену суму збитку проставляємо в ряд. 04 УР. Iнші показники УР не заповнюємо. Арифметично у ряд. 26 УР може з'явитися і додатне значення (якщо виправлення помилки спрямовані на зменшення збитків).
У листі від 30.05.2016 р. №11752/6/99-99-15-02-02-15 податківці наголошують, що жодні інші рядки, зокрема і ті, де зазначається штраф, не заповнюються. Якщо ж виправлення призвело до виникнення збитку (результуючим показником звітності з помилкою був прибуток), тоді логічно, що в УР має бути заповнено не лише ряд. 04, а й ряд. 26. Але від себе можемо порекомендувати подати податківцям і доповнення до УР із правильними показниками та розрахунком правильної суми ПЗ. Тоді податківцям легше буде аналізувати виправлення, і вони уявлятимуть, на що орієнтуватися у результуючих показниках.
Як варіант, можна взяти чинну в тому періоді, за який здійснюються виправлення, форму декларації і дати доповнення у вигляді такої декларації. Про цей факт слід зробити позначку у спеціально відведеному місці в податковій декларації під її табличною частиною. Таке доповнення подають особисто в паперовому варіанті (не електронному).
До речі, старі помилки можна виправляти і через додаток ВП — див. також лист ДФСУ від 04.01.2016 р. №102/7/99-99-19-02-01-17, «ДК» №4/2016, коментар «ДК».
Відстрочені податки у проміжній фінансовій звітності
До речі, підприємства, що обраховують відстрочені податки у проміжній фінансовій звітності, також мають відкоригувати сальдо відстрочених податків. Тут є один ключовий нюанс. Коригування, що стосуються поточного звітного року (виправляється помилка минулого кварталу в межах звітного року), відображаються через рах. 98, якщо ж ідеться про коригування минулих років, коригування слід провести через рах. 44.
Після того як помилку виявлено, треба оцінити її вплив на показник податкової бази і проаналізувати період її виникнення: якщо помилка вплинула на показники одного звітного року, то коригуються сума поточного податку і показники податкової бази на кінець року. Далі вже на підставі таких відкоригованих показників балансової вартості і податкової бази розраховують відстрочені податки.
Якщо ж помилку зроблено і виправлено у різних звітних роках, коригувати треба і сальдо відстрочених податків на початок кожного такого звітного року, і суму поточного податку. I робити це слід ретроспективно за рахунок нерозподіленого прибутку за всі періоди починаючи з року, коли така помилка виникла. Коригування сальдо відстрочених податків і сума поточного податку, що припадає на минулі звітні періоди, зазначаються в ряд. 4010 звіту про власний капітал і відображаються у примітках до фінзвітності. Крім того, всі види помилок, корінь яких криється в бухобліку і які впливають на фінрезультат до оподаткування, мають бути показані і в декларації з податку на прибуток через уточнення.
Обчислення суми витрат (доходу) з податку на прибуток
Сума витрат (доходу) з податку на прибуток — поточний податок, скоригований на суму відстрочених активів. Своєю чергою, відстрочені податкові активи, зобов'язання є добутком різниці між балансовою вартістю активу, зобов'язання та їх податковою базою на ставку податку на прибуток (18%). А чистий фінрезультат (чистий прибуток (збиток) (рядки 2350, 2355 форми №2) обчислюється як різниця між показником фінансового результату до оподаткування (рядки 2290, 2295 форми №2) та витратами (доходом) з податку на прибуток (рядок 2300 форми №2).
Приклад 1 У 2017 році підприємство, яке коригує фінрезультат до оподаткування на різниці, неправильно застосувало 30% обмеження в частині придбань у неприбуткових організацій за приписами пп. 140.5.4 ПКУ. Як наслідок, об'єкт оподаткування (рядок 04) було занижено на 50 тис. грн. До виявлення помилки об'єкт оподаткування становив 470 тис. грн.
Коли старі збитки формують податкові різниці
У разі коли ПЗ минулих періодів були завищені (завищені доходи чи занижені витрати), виправлення помилки цілком може призвести до того, що після виправлення попередньо задекларований прибуток перетвориться на збиток. А за приписами пп. 140.4.2 ПКУ збитки минулих років для всіх платників податку на прибуток ще з 01.01.2015 р. становлять податкову різницю, що зменшує фінрезультат.
Отже, поточний податок на прибуток до виправлення становив: 470 тис. грн х 18% = 84,6 тис. грн (рядок 06), в обліку зроблено проведення Д-т 98 К-т 641 на суму 84600 грн.
Виправлення цих помилок не вплинуло на фінансові показники і на суму бухгалтерського прибутку до оподаткування, водночас воно змінило суму поточного податку до сплати (ця сума збільшилася на 50000 тис. грн х 18% = 9 тис. грн, Д-т 44 К-т 641 на суму 9000). Отже, треба донарахувати самоштраф: 9 тис. х 3% = 270 грн. Штраф має бути віднесено до складу витрат Д-т 948 того звітного періоду, коли його нараховано.
За фактом таких виправлень слід подати уточнюючу декларацію та уточнюючий додаток РI та фінансову звітність із оновленими (уже правильними) показниками. Якщо до декларації надаються доповнення, то під табличною частиною декларації слід поставити позначку біля поля «Наявність доповнення», що свідчитиме про наявність пояснень з боку платника податків.
У разі якщо помилка виправляється протягом 90 к. д., наступних за останнім днем граничного строку сплати ПЗ, пеня нараховуватися не буде (п. 129.9 ПКУ).
Приклад 2 У березні 2018 р. було виявлено, що в обліку за 2015 рік не було проведено акта виконаних робіт (по суті, наші витрати) у сумі 10 млн грн. Задекларований за підсумками 2016 р. прибуток становив 3 млн грн. Після виправлення помилки фінрезультат став збитком у розмірі 7 млн грн. Підприємство є квартальним платником податку на прибуток (річний дохід становить понад 20 млн грн).
По суті, тут треба би було подати УР за три періоди: 2015, 2016 та 2017 роки. Сума 7 млн грн є тією різницею, на яку платник податків має право зменшити фінрезультат 2016 р. Окрім рядка 04, слід заповнити і рядок 26, зазначивши у ньому суму завищеного ПЗ. Результати виправлень будуть «втягнуті» в облік датою їх подання в УР (у межах дії пп. 2 п. 4 р. IV Порядку №422). Якби УР за 2015 та 2016 роки були подані до моменту подання звітності за I квартал 2018 р., то на суму переплати можна було б зменшити суму ПЗ з податку на прибуток до сплати за I квартал 2018 року (сума коригування відобразилася в облікових даних податківців у розрізі цього платника податку).
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Порядок №422 — Порядок ведення органами ДФСУ оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Мінфіну від 07.04.2016 р. №422.
- П(С)БО 17 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток», затверджене наказом Мінфіну від 28.12.2000 р. №353.
Юлія КЛОВСЬКА, «Дебет-Кредит»