Навчання працівника

Пропонуємо з'ясувати, як організувати навчання працівника, зокрема у новому, 2018 році.¹ В яких випадках підлягають оподаткуванню сплачені роботодавцем кошти за навчання?

Загальні поняття

Відповідно до ст. 201 КЗпП, роботодавець організовує виробниче навчання працівників. Це може бути професійна підготовка і підвищення кваліфікації, індивідуальне, бригадне, курсове та інше виробниче навчання за рахунок підприємства. Зрозуміло, що це витрати роботодавця з виробничою метою, пов'язані з господарською діяльністю підприємства. Але перед бухгалтером на практиці постає запитання: чи не вважається така оплата за навчання особистим доходом (додатковим благом) працівника? Саме на цьому моменті і наголосимо у наших роздумах.

За ч. 5 ст. 6 Закону №4312 роботодавці можуть здійснювати формальне і неформальне професійне навчання працівників. Відповідно до п. 2.1 Положення №127/151, формальне професійне навчання здійснюється відповідно до вимог державних стандартів з професійно-технічної освіти, типових навчальних планів і програм, стандартів вищої освіти у навчальному закладі або безпосередньо у роботодавця. За результатами формального професійного навчання працівників видається документ про освіту, диплом, свідоцтво, якщо йдеться про підвищення кваліфікації (перепідготовку). Фізособа здобуває освіту у навчальному закладі, і навчальний заклад повинен мати ліцензію на освітні послуги.

Згадане Положення також передбачає, що здійснення неформального навчання не регламентується місцем набуття, строками та формою навчання. За результатами неформального навчання видається довідка, в якій зазначаються професія (спеціальність), за якою здійснювалось навчання, напрям підвищення кваліфікації, строки навчання. Як правило, таке навчання відбувається на курсах.

Отже, здобуття освіти, підготовка чи перепідготовка працівника буде підтверджуватись документом про освіту — дипломом або свідоцтвом, а якщо працівник здобував свої знання на курсах, тренінгах, це буде підтверджуватися сертифікатом, довідкою.

Гарантії для працівника

Відповідно до ст. 122 КЗпП при скеруванні працівників на підвищення кваліфікації з відривом від виробництва за ними зберігається місце роботи (посада) і провадяться виплати, передбачені законодавством.

Перебування на курсах підвищення кваліфікації (тренінгах):

1) нарахування оплати праці. За працівниками, які скеровуються на курси підвищення кваліфікації, підготовки, перепідготовки і навчання інших професій з відривом від виробництва згідно з п. 1 Постанови №695 зберігається середній заробіток за основним місцем роботи за час навчання. Середньомісячна заробітна плата обчислюється згідно з п. 2 Порядку №100 виходячи з виплат за останні 2 календарні місяці роботи, що передують місяцю скерування на навчання. Якщо працівник відпрацював у роботодавця менш ніж два календарні місяці, середня зарплата обчислюється виходячи з виплат за фактично відпрацьований час. Якщо на навчання скеровується новоприйнятий працівник, нарахування проводяться відповідно до передостаннього абз п. 4 Порядку №100, виходячи з установлених йому в трудовому договорі тарифної ставки, посадового (місячного) окладу;

2) витрати на проїзд та проживання. Працівнику оплачується вартість проїзду до місця навчання і назад, а також виплачуються добові за кожний день перебування в дорозі та за час навчання, відшкодовуються витрати, пов'язані з наймом житла. Такі гарантії передбачено постановою КМУ від 28.06.97 р. №695. По суті, це класичне службове відрядження, тож слід враховувати вимоги п. 170.9 ПКУ².

¹ Наразі змін до ПКУ у цьому питанні не передбачається, якщо з'являться новини, ми про них повідомимо.

² Це не тема цієї статті, додатково див. «ДК» №11/2017.

Навчання у ВНЗ та ПТУ:

1) для працівників, які навчаються без відриву від виробництва в середніх і професійно-технічних навчальних закладах, статтею 208 КЗпП встановлюється скорочений робочий тиждень або скорочена тривалість щоденної роботи зі збереженням заробітної плати;

2) щорічні відпустки за бажанням працівників згідно зі ст. 212 КЗпП¹ приєднуються до часу проведення настановних занять, виконання лабораторних робіт, складання заліків та іспитів, часу підготовки і захисту дипломного проекту та інших робіт, передбачених навчальною програмою;

¹ Щорічні відпустки повної тривалості за перший рік роботи надаються до настання шестимісячного терміну безперервної роботи у роботодавця (ст. 212 КЗпП).

3) працівник за нормою ст. 213 КЗпП має право оформити додаткову оплачувану відпустку у зв'язку з навчанням. До речі, за п. 5 ст. 9 Закону про відпустки, час навчання з відривом від виробництва тривалістю менше 10 місяців на денних відділеннях професійно-технічних навчальних закладів зараховується до стажу роботи, що дає право на щорічну основну відпустку. Відпустка на навчання є оплачуваною, але її тривалість визначається згідно зі ст. 13, 14, 15 Закону про відпустки.

Обчислення середньої заробітної плати для оплати часу додаткової відпустки у зв'язку з навчанням провадиться виходячи з виплат за останні 12 календарних місяців роботи, що передують місяцю надання відпустки відповідно до п. 2 Порядку №100;

4) працівник має право на відпустку без збереження заробітної плати тривалістю 15 к. д. (без урахування часу, необхідного для проїзду) для складання вступних іспитів;

5) працівники, які навчаються без відриву від виробництва, у період навчального року мають право за їх бажанням на один вільний від роботи день на тиждень без збереження заробітної плати відповідно до ст. 214 КЗпП;

6) працівникам, які успішно навчаються без відриву від виробництва, надаються додаткові оплачувані відпустки. Підставою для надання такої відпустки є довідка-виклик з вузу. Разом із довідкою-викликом з вузу працівник подає особисто заяву на ім'я керівника підприємства. Незважаючи на цю норму, на практиці підприємства не контролюють успішність працівників.

Навчання у світлі ПКУ

З метою оподаткування ПДФО та військовим збором особливо важливо з'ясувати, яке навчання оплачує роботодавець. Навчання може бути професійною підготовкою у ВНЗ та ПТУ, це може бути підвищення кваліфікації, а може бути у вигляді курсів, семінарів, тренінгів. Відразу зауважимо: останні три «інвестиції в працівника» на практиці є звичайним отриманням інформаційно-консультаційних послуг. А тепер проаналізуймо кожен вид навчання докладніше під кутом оподаткування.

Участь у семінарі (конференції), тренінгах, курсах

Тут усе залежить від того, хто безпосередньо запрошений на такий захід. Якщо працівник лише бере участь у конференції, присутній на семінарі, але запрошеною стороною є підприємство, така участь не вважається оподатковуваним доходом конкретного працівника.

Але якщо на семінар (конференцію) запрошується конкретний працівник і роботодавець оплачує його участь, це вважається доходом у вигляді додаткового блага фізособи (додатково див. ЗIР, підкатегорія 103.04).

Аналогічно, якщо працівнику оплачуються курси (курси водія, курси з вивчення іноземної мови тощо), працівник здобуває додаткові знання у вигляді блага, відповідно, це буде оподатковуваним доходом фізособи.

Оплата за навчання у ВНЗ та ПТУ, і не тільки за працівника, а й за фізособу, яка є сторонньою особою та не працює у роботодавця, не є оподатковуваним доходом за пп. 165.1.21 ПКУ. Але при одночасному виконанні двох умов:

1) оплата здійснюється на користь вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладів (розуміємо — навчальних закладів, які мають ліцензію);

2) щомісячна сума навчання фізособи не вище трикратного розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного року (у 2017 році не вище 9600 грн на місяць. Запропонована урядом МЗП на 2018 рік становить 3723 грн на місяць).

Оплата навчальному закладу за навчання особи є доходом фізособи, проте такий дохід не оподатковується ПДФО та військовим збором. У податковому розрахунку за формою №1ДФ дохід відображається у розділі I окремим рядком у графах 3 та 3а і з ознакою доходу «145» у графі 5.

Увага: сума, яка перевищує граничне обмеження, оподатковується ПДФО та військовим збором. У цьому випадку база для ПДФО визначається за п. 164.5 ПКУ — із застосуванням коефіцієнта (у 2017 році це 1,2195), адже фізособа отримує дохід у негрошовій формі у вигляді отриманої освіти. Військовий збір утримується без збільшення на коефіцієнт.

У формі №1ДФ таке перевищення слід відобразити у розділі I також окремим рядком з ознакою доходу «126» у графі 5.

Термін сплати ПДФО та військового збору — три банківські дні після нарахування згідно з пп. 168.1.4 ПКУ.

Витрати роботодавця на підвищення кваліфікації (перепідготовку) працівника не оподатковуються ПДФО та військовим збором за пп. 165.1.37 ПКУ. Зверніть увагу: якщо за попереднім варіантом оплатити можна за фізособу, яка не є працівником, то у цьому випадку повинна виконуватись умова щодо наявності зв'язку «роботодавець — працівник».

У ПКУ визначення терміна «підвищення кваліфікації (перепідготовка)» немає.

Перепідготовка

Перепідготовка робітників — це професійно-технічне навчання, спрямоване на оволодіння іншою професією робітниками, які здобули первинну професійну підготовку.

Стаття 3 Закону про профтехосвіту

Курси перепідготовки та/або підвищення кваліфікації — це одна зі складових освіти. Курси підвищення кваліфікації проводяться для набуття здобувачем освіти нових компетентностей у межах професійної діяльності або галузі знань.

Атестація працівників — це процедура оцінки відповідності професійного рівня працівників кваліфікаційним вимогам і посадовим обов'язкам, проведення оцінки їх професійного рівня. Відповідно до ст. 11 Закону №4312, на підприємствах, на яких не укладаються колективні договори, категорії працівників, які підлягають атестації, строки та графік її проведення визначаються роботодавцем за погодженням з виборним органом первинної профспілкової організації. Атестація проводиться за рішенням роботодавця, яким затверджуються положення про проведення атестації, склад атестаційної комісії, графік проведення атестації.

Податківці вважають (див. IПК від 13.10.2017 р. №2230/6/99-99-13-02-03-15/IПК) підвищенням кваліфікації (перепідготовкою) саме набуття нових та/або вдосконалення раніше набутих компетентностей у межах професійної діяльності. Відповідно, слід дотримуватись у кожному конкретному випадку законодавчих актів, які можна використовувати як підставу щодо вимоги підвищення кваліфікації працівників згідно із законом у конкретній галузі. Iншими словами, за позицією податківців, підвищення кваліфікації має проходити не за власним бажанням працівника, а на вимогу законодавства. Лише у цьому випадку роботодавець оплачує витрати на навчання і не утримує «зарплатні податки».

Якщо бути об'єктивним, у ПКУ немає визначення терміна «підвищення кваліфікації (перепідготовка)». У пп. 165.1.37 ПКУ наводиться єдине обмеження — витрати на таке підвищення кваліфікації чи перепідготовку повинні оплачуватися роботодавцем, а от вислів «згідно з законом» занадто широке поняття. Чому треба здобувати знання в межах професії чи посади працівника, наприклад при перепідготовці, не зрозуміло. Проте зрозуміло інше: роботодавець вкладає в знання своїх кадрів для отримання конкурентоспроможних працівників — чому ж отримання знань за новою професією повинно оподатковуватися?!

Якщо ж проаналізувати глибше згадану IПК, то в ній податкова не визнала витратами на підвищення кваліфікації або перепідготовку оплату за працівника витрат на складання адвокатського іспиту. Відповідно до змін до Конституції (Основного Закону) України, внесених законом від 02.06.2016 р. №1401-VIII, виключно адвокат здійснює представництво іншої особи в суді. Таким чином (з урахуванням пп. 11 п. 16-1 перехідних положень Конституції), вже тепер у судах вищого рівня представництво підприємства може здійснювати лише адвокат. Згодом це поширюватиметься на всі суди. Отже, перепідготовка особи для одержання свідоцтва адвоката для представництва підприємства в суді — це, на нашу думку, перепідготовка (підвищення кваліфікації) особи згідно з законом (а точніше, згідно з Конституцією — Основним Законом).

Отже, податкова вважає, що здобуття знань за новою професією — це додаткове благо працівника за пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ. Як наслідок, оплата за навчання належить до оподатковуваних доходів особи. База для ПДФО визначається з використанням коефіцієнта аналогічно, як було зазначено у попередньому випадку з перевищенням граничної суми для здобуття освіти працівником. Сплачуються ПДФО та військовий збір також протягом трьох банківських днів з дня, наступного за днем нарахування доходу у негрошовій формі.

У формі №1ДФ додаткове благо слід відобразити у розділі I окремим рядком з ознакою доходу «126» у графі 5.

Єдиний внесок

За пп. 5 п. 3 розділу IV Iнструкції №449, для визначення видів виплат, що належать до основної, додаткової заробітної плати та інших заохочувальних та компенсаційних виплат, при нарахуванні єдиного внеску слід керуватися Iнструкцією №5. За п. 3.24 цієї інструкції, витрати на підготовку, перепідготовку, оплату навчання працівників у вищих навчальних закладах та установах підвищення кваліфікації, професійної підготовки та перепідготовки кадрів не належать до фонду оплати праці.

Підтверджує це п. 9 розділу II Переліку №1170: на витрати на підготовку та перепідготовку кадрів (крім суми заробітної плати, що зберігається за основним місцем роботи працівників за час їх навчання з відривом від виробництва в системі підвищення кваліфікації та перепідготовки кадрів) ЄСВ не нараховується.

Також ЄСВ не нараховується відповідно до п. 11 розділу II Переліку №1170 на платне навчання працівників і членів їхніх сімей, не пов'язане з виробничою необхідністю, згідно з договором між підприємством та навчальним закладом (зверніть увагу: потрібна наявність договору між підприємством та навчальним закладом). Тож оплата роботодавцем за навчання працівників, наприклад, на курсах водіїв та курсах з вивчення іноземних мов не належить до фонду оплати праці та не є базою для нарахування ЄСВ (додатково це підтверджує ЗIР, підкатегорія 301.03).

Бухгалтерський облік

Підставою для бухобліку витрат на навчання є первинні документи, які містять відомості про господарську операцію. Не слід забувати про розпорядження (дозвіл) керівника на їх проведення.

Напрям витрат на навчання залежатиме від того, куди відносяться витрати на зарплату цього працівника (Д-т 23, 92, 93, 94). Проте звертаємо увагу: якщо оплата навчання здійснюється авансом за певний період часу, понесені витрати, на думку автора, доречно обліковувати на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» (це дасть можливість об'єктивно відобразити витрати). У цьому разі за дебетом рахунку 39 відображається накопичення витрат майбутніх періодів, за кредитом — їх списання (розподіл) та включення до складу витрат звітного періоду.

Як наслідок, щомісяця (як правило, останнім днем місяця) нараховується сума витрат на навчання працівника. I якщо така «інвестиція» є оподатковуваним доходом фізособи, протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування, слід сплатити ПДФО та військовий збір.

Приклад 1 Підприємство оплатило менеджеру з експортних продажів з метою здобуття відповідного ступеня кваліфікації уроки іноземної мови. Рівень кваліфікації засвідчується сертифікатом.

Вивчення іноземної мови пов'язане з професійною діяльністю працівника. Підвищення кваліфікації працівника проходить безпосередньо в офісі роботодавця в робочий час, і таке навчання пов'язане з потребами власної господарської діяльності підприємства. Між підприємством та центром іноземних мов укладено договір про надання освітніх послуг.

Центр іноземних мов не відповідає критеріям закладу вищої освіти, тому норми пп. 165.1.21 ПКУ не застосовуються.

Враховуючи, що працівник вдосконалює свої знання (підвищує кваліфікацію) у межах професійної діяльності і на підприємстві є Положення про проведення атестації, можна скористатись пп. 165.1.37 ПКУ і не оподатковувати оплату навчання ПДФО та військовим збором (від себе рекомендуємо отримати індивідуальну податкову консультацію).

Приклад 2 Підприємство оплатило своєму працівникові, який виявив бажання вивчити іноземну мову, уроки іноземної мови. Навчання не пов'язане з потребами господарської діяльності підприємства. Рівень кваліфікації засвідчується сертифікатом. За навчальний період (6 місяців) сплачено 13500 грн авансом. Оплата за навчання належить до оподатковуваних доходів особи у вигляді додаткового блага. ПДФО та військовий збір утримуються із зарплати працівника, про що є письмове підтвердження. Відображення операцій див. у таблиці.

Таблиця

Облік оплати навчання працівника (до прикладу 2)

Нормативна база

• КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р. №322-VIII.
• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Закон №4312 — Закон України від 12.01.2012 р. №4312-VI «Про професійний розвиток працівників».
• Закон про відпустки — Закон України від 15.11.96 р. №504/96-ВР «Про відпустки».
• Закон про профтехосвіту — Закон України від 10.02.98 р. №103/98-ВР «Про професійно-технічну освіту».
• Iнструкція №5 — Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. №5.
• Iнструкція №449 — Iнструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджена наказом Мінфіну від 20.04.2015 р. №449.
• Перелік №1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
• Положення №127/151 — Положення про професійне навчання працівників на виробництві, затверджене наказом Мінпраці від 26.03.2001 р. №127/151.
• Порядок №100 — Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою КМУ від 08.02.95 р. №100.
• Постанова №695 — Постанова КМУ від 28.06.97 р. №695 «Про гарантії і компенсації для працівників, які направляються для підвищення кваліфікації, підготовки, перепідготовки, навчання інших професій з відривом від виробництва».

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»