Представницькі витрати: тонкощі обліку

Наближаються свята, а отже, і корпоративи, і спільні зустрічі для підбиття підсумків річної роботи між партнерами. Представницькі витрати завжди були яблуком розбрату між бізнесом та податківцями. Здавалося б, усі розуміють цінність напрацювання партнерських стосунків із контрагентами та безглуздість оплати таких витрат із кишені працівника чи безпосередньо директора. Та, на жаль, податківцям простежити прямий зв'язок між представницькими витратами та госпдіяльністю вдається далеко не завжди.

Визначаємося з термінами

У ПКУ визначення терміна «представницькі витрати» немає. Єдиний документ, де його можна знайти, — це Норми №1026. Представницькі витрати — це витрати бюджетних установ на приймання й обслуговування іноземних представників та делегацій, що прибули на запрошення для проведення переговорів з метою здійснення міжнародних зв'язків, встановлення і підтримання взаємовигідної співпраці (п. 2 Норм №1026).

У визначенні є прив'язка до бюджетних установ, адже Норми №1026 стосуються саме їх. Але таке визначення можна взяти за основу і приватним суб'єктам господарювання (лист ГУ ДФС у м. Києві від 10.03.2017 р. №5087/10/26-15-13-01-12). Крім того, варто абстрагуватися від фрази «іноземних представників та делегацій» і брати до уваги й українських партнерів (лист Міндоходів від 25.10.2013 р. №14054/6/99-99-19-03-02-15, «ДК» №3/2014).

Орієнтовний перелік видів витрат, які можуть бути кваліфіковані як представницькі, наведено в абз. 2 п. 2 Норм №1026. Його можна розцінювати як допоміжний, бо насправді практика свідчить, що перелік представницьких витрат є набагато ширшим. Для приватних підприємств немає жодних законодавчих застережень щодо неможливості ідентифікувати якісь конкретні витрати як представницькі.

Єдиний нюанс — це придбання для зустрічей із представниками контрагентів алкогольних напоїв власним коштом та передача таких напоїв гостям. Річ у тім, що таке придбання може бути розцінене податківцями під час перевірки як реалізація алкогольних напоїв без ліцензії, адже в такому разі має місце факт безкоштовної передачі алкоголю гостям. Про це вони попереджають у ЗIР, підкатегорія 115.03¹. Факт придбання алкоголю підтверджується фіскальними чеками РРО від роздрібних магазинів, де придбавався алкоголь. Для використання алкоголю з представницькою метою оформляється внутрішній акт на списання товарно-матеріальних цінностей, де ставлять підписи члени комісії підприємства.

¹ Відповідь на запитання: «Чи потрібно придбавати ліцензію на реалізацію алкогольних напоїв та тютюнових виробів, якщо СГ планує під час проведення рекламної акції (презентації) безоплатно розповсюджувати алкогольні напої (тютюнові вироби)?».

Документально оформляємо представницькі витрати

Витрати вважаються представницькими лише щодо сторони, яка приймає представників інших підприємств та організацій.

Зверніть увагу: це зовсім не означає, що представницькими будуть лише витрати на захід, проведений на території самого підприємства! Це може бути і виїзний захід — у такому разі статус представницьких набудуть і витрати на безпосереднє відрядження (проїзд до місця проведення заходу і проживання, якщо воно є у такому відрядженні). Але податківці насправді не дуже прихильно сприймають такі ситуації: вони прив'язуються саме до місця проведення заходу на території сторони, що приймає. Зі свого боку ми можемо рекомендувати підприємству розробити власне Положення про представницькі витрати, де чітко прописати, що місце проведення заходу не може визначати витрати у статусі представницьких. У такому разі під час перевірки податківці жодним чином не зможуть нав'язати підприємству визначення терміна представницьких витрат, наведене в Нормах №1026, і прив'язати їх до місця безпосереднього проведення представницького заходу.

Ключова особливість представницьких витрат — це їх рекламна мета. За своєю суттю представницькі витрати спрямовані на просування і рекламу товарів (послуг) конкретних підприємств, поширення або донесення інформації про особу чи товар і мають сформувати (підтримати) обізнаність споживачів та їх інтерес до таких осіб чи товару в будь-якій формі і будь-яким способом. Такими заходами можуть бути презентація нового продукту (донесення інформації про його якість, властивості, переваги) із запрошеними потенційними покупцями такого товару, презентація позитивного іміджу фірми, її продукції, заходів, працівників, торгової марки тощо.

Частина аналітиків вважає, що витрати на організацію корпоративних вечірок, куди запрошують і представників інших підприємств, а також витрати на організацію загальних зборів та витрати на приїзд засновників на підприємство — усі ці витрати можуть розглядатися як представницькі. Ми не поділяємо такої точки зору. Усі перелічені витрати не мають жодної рекламної мети для підприємства, тому не можуть бути віднесені до представницьких. Практика перевірок свідчить, що саме через призму рекламної спрямованості податківці перевіряють кожний захід, що проводиться підприємством. Тому слід уважно ставитися до ідентифікації витрат як представницьких та їх відповідного документального оформлення.

Перше, що слід узяти до уваги, — це те, що всі первинні документи за загальним правилом мають бути оформлені з урахуванням вимог ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.4 Положення №88.

Також треба подбати про повний пакет документів, що дозволить ідентифікувати конкретний захід чи зустріч як такі, що мають представницьке спрямування.

Приблизний пакет документів

Такими документами можуть бути, зокрема:

— наказ про проведення офіційної зустрічі, прийому або презентації (в документі мають бути прописані коло осіб, які беруть участь в організації та проведенні переговорів, презентації з боку підприємства, дата і місце проведення, кількість запрошених осіб, основні організаційні моменти заходу, його план, кількість подарунків чи безоплатних зразків продукції, які планується роздати запрошеним, відповідальні особи заходу);

— список запрошених і власне запрошення (можна зазначити спосіб його доставки, а також підтвердити звітом про надсилання);

— програма офіційного прийому або презентації (можна додати роздрукований варіант слайд-шоу чи інших демонстраційних матеріалів);

— плановий кошторис витрат (які витрати на цей захід передбачаються);

— звіт про фактичні витрати (фактичне підтвердження, що відповідний захід відбувся (фотозвіт, відеозвіт) і витрати були понесені (акти виконаних робіт (послуг), накладні на відпуск продукції, товарів зі складу тощо, що були наявні на заході).

Не зайвим буде також після такого заходу скласти та підписати протокол про наміри укласти договір або інший подібний документ (у довільній формі).

Певна річ, ніде не сказано, що перелік документів обов'язково має бути саме таким. Але на такий перелік документів орієнтують нас податківці (лист ДФСУ від 25.10.2013 р. №14054/6/99-99-19-03-02-15).

Відображаємо в бухобліку

Залежно від мети проведення заходів витрати представницького характеру (у разі правильного документального оформлення) є складовою адміністративних (рах. 92, п. 18 П(С)БО 16) або рекламних (збутових) витрат (рах. 93, п. 19 П(С)БО 16). Але, певна річ, за умови правильного документального оформлення таких витрат. Датою відображення представницьких витрат як збутових та адміністративних є період фактичного їх здійснення (п. 7 П(С)БО 16).

Податок на прибуток

Об'єктом оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності підприємства згідно з П(С)БО або МСФЗ (пп. 134.1.1 ПКУ). Жодних коригувань на суму представницьких витрат ПКУ не містить, тож уся сума зазначених витрат відображатиметься в декларації з податку на прибуток у складі бухгалтерського результуючого показника фінрезультату у ряд. 02. Платникам податку, які коригують фінансовий результат, слід звернути увагу на контрагентів, яким оплачуються витрати на проведення заходу. Якщо такий контрагент є нерезидентом і зареєстрований у країнах (територіях), визначених у пп. 39.2.1.2 ПКУ, доведеться збільшити фінрезультат на суму 30% суми, сплаченої такому нерезиденту (пп. 140.5.4 ПКУ). Для контрольованих операцій діють свої правила за ст. 39 ПКУ.

За умови належного документального оформлення операції з організації зустрічей і прийомів партнерів по бізнесу витрати на їх організацію мають право бути у складі витрат підприємства. Готуючи документи на оформлення, слід пам'ятати, що податківці під час перевірок ретельно вичитують у документах причини та мету проведення заходу. За відсутності очевидних причин і мети фінансування таких заходів з боку підприємства контролери з високою ймовірністю можуть визначати представницькі витрати як додаткове благо (дохід), отримане учасниками зустрічі.

Отже, за певних обставин можливими є два варіанти відображення представницьких витрат в обліку: включення до складу витрат підприємства або включення до складу витрат підприємства з додатковим віднесенням на доходи фізосіб (у разі персоніфікованого надання будь-яких додаткових благ).

ПДФО, військовий збір та ЄСВ

У загальному випадку документально підтверджені витрати, здійснені за рахунок готівкових чи безготівкових коштів, наданих платнику податку під звіт працедавцем на організацію і проведення прийомів, презентацій, свят, розваг і відпочинку, придбання і розповсюдження подарунків, у встановлених межах, які здійснені таким платником та/або іншими особами з рекламною метою, до складу оподатковуваного доходу такого працівника не включаються (пп. 170.9.1 ПКУ).

У розрізі представницьких витрат слід виокремлювати дві категорії витрат: персоніфіковані та неперсоніфіковані. До складу неперсоніфікованих витрат відносять вартість харчування типу «шведського столу», транспортні витрати тощо. Усі неперсоніфіковані витрати не включаються до складу оподатковуваного доходу ані працівників, ані гостей заходу. А отже, і про військовий збір тут не йдеться.

Навіть якщо доходи є персоніфікованими (наприклад, витрати на оплату проживання представників потенційних партнерів, включаючи бронювання, придбання квитків на якісь культурно-масові заходи тощо), говорити про оподатковуваний дохід також не слід, бо жодних особистих подарунків потенційним партнерам не надається. Адже всі складові заходу спрямовані на ознайомлення потенційного партнера з госпдіяльністю підприємства — сторони, що приймає.

Тут слід виходити з конкретної діяльності підприємства. Наприклад, якщо торгове підприємство придбає своєму потенційному партнеру квиток до цирку, вартість такого квитка треба розцінювати як додаткове благо з усіма відповідними наслідками. А от якщо йдеться про будівельне підприємство, представник якого придбав квитки на циркову виставу для делегації представників потенційних замовників, аби ознайомити їх з окремими технологіями будівництва куполоподібних конструкцій (споруда цирку збудована підприємством — стороною, що приймає), то про включення суми вартості квитків до складу оподатковуваного доходу не може бути й мови (представники делегацій перебували в цирку з робочим візитом).

Одразу застерігаємо, що податківці не настільки лояльні в цьому питанні. У ЗIР, підкатегорія 103.02¹, вони стверджують, що у разі відсутності рекламної мети заходу сума, отримана під звіт (компенсована фізособі, яка витратила власні кошти) для проведення представницьких витрат, підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб на загальних підставах.

Усі персоніфіковані витрати, не спрямовані на рекламні заходи, мають бути віднесені до складу доходу отримувача². А якщо має місце оподаткування доходу ПДФО, то актуальним стає і питання військового збору.

Не слід забувати, що у разі отримання доходу у натуральній формі податковий агент зобов'язаний утримати ПДФО за ставкою 18% (із застосуванням натурального коефіцієнта з п. 164.5 ПКУ) та військовий збір 1,5% (у цьому разі натуркоефіцієнт не застосовується) (пп. 14.1.47 ПКУ, пп. «г» або пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ). Нагадаємо, що у 2017 р. натуркоефіцієнт становить: 100 : (100 - 18) = 1,21951.

Відповідні суми мають бути відображені у ф. №1ДФ³.

¹ Відповідь на запитання: «Чи підлягає оподаткуванню ПДФО сума, отримана під звіт (компенсована ФО, яка витратила власні кошти) для проведення представницьких витрат ЮО (не з рекламною метою)?».

² Додатково див. ЗIР, підкатегорія 103.02, відповідь на запитання: «Чи підлягає оподаткуванню ПДФО вартість безоплатного проживання та харчування ФО, в т. ч. нерезидентів, учасників міжнародної конференції, якщо оплату здійснено ЮО — резидентом за рахунок міжнародного гранту, отриманого з джерел за межами України?».

³ Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), затверджений наказом Мінфіну від 13.01.2015 р. №4.

Оскільки такі доходи (що фактично є умовними тільки у межах ПДФО та військового збору) не є складовими фонду оплати праці, то питання нарахування ЄСВ на суми компенсацій представницьких витрат не виникає: на компенсацію представницьких витрат ЄСВ не нараховується.

Ще один варіант оформлення персоніфікованого доходу під час заходу — це подарунок (пп. 165.1.39 ПКУ). До оподатковуваного доходу не включається вартість подарунків, якщо вона не перевищує 25% однієї мінімальної заробітної плати (з розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року (в 2017 році — 800 грн). Якщо під час проведення заходу визначити і врахувати обсяг благ, отриманих кожною особою зокрема, неможливо, то й базу для оподаткування визначити також немає змоги.

Податок на додану вартість

За загальним правилом п. 198.3 ПКУ, весь вхідний ПДВ можна віднести до складу ПК незалежно від того, чи використовуються такі товари (послуги) у госпдіяльності й оподатковуваних операціях, чи ні. Але якщо йдеться про рекламний захід у межах пільгової діяльності або якщо придбані товари (послуги, необоротні активи) не використовуються в госпдіяльності, то у межах п. 198.5 ПКУ слід визнати ПЗ з ПДВ виходячи з бази, зазначеної у п. 189.1 ПКУ (певна річ, якщо витрати включали суму ПДВ і ці суми потрапили до ПК).

У разі безоплатних роздач зразків продукції треба нарахувати ПЗ з ПДВ не нижче від їх звичайної ціни (п. 188.1 ПКУ). У цьому разі сторона, що приймає, повинна скласти дві ПН: одну — на нульову суму, а іншу — на суму, розраховану виходячи з нижньої межі у визначенні бази для оподаткування.

Приклад Підприємство — виробник цементних сумішей організувало презентацію нової лінійки продукції своїм партнерам-клієнтам з метою збільшення обсягів продажів. Для організації заходу було орендовано приміщення вартістю 24000 грн (у т. ч. ПДВ — 4000 грн) із демонстраційним обладнанням, де згідно з планом було проведено презентацію. У перерві гості харчувалися за типом «шведського столу». Вартість «шведського столу» — 12000 грн (у т. ч. ПДВ — 2000 грн). Під час заходу було роздано безоплатні зразки продукції на загальну суму 6000 грн (звичайна продажна вартість таких товарів — 18000 грн без ПДВ). Відображення цих сум в обліку див. у таблиці.

Таблиця

Відображення представницьких витрат в обліку

Нормативна база

• Норми №1026 — Норми коштів на представницькі цілі бюджетних установ та порядок їх витрачання, затверджені наказом Мінфіну від 14.09.2010 р. №1026.
• Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.

Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор