Чи можна замінити сторону в ЗЕД-договорі, що підпадає під контроль за строками здійснення розрахунків? Ситуація: відбувається заміна боржника-нерезидента іншим нерезидентом, — яким є облік у такому разі, чи виникають нюанси з валютою, які документи подати до банку?
Переведення боргу
За ч. 1 ст. 68 ГКУ підприємство самостійно здійснює зовнішньоекономічну діяльність, яка є частиною зовнішньоекономічної діяльності України і регулюється законами України, іншими прийнятими відповідно до них нормативно-правовими актами. А це означає, що при розгляді цього питання будемо, зокрема, брати до уваги вимоги українського законодавства.
Фактично за умовами ситуації укладається договір переведення боргу між двома нерезидентами за кордоном. Ясна річ, у цьому разі українське підприємство цікавить не лише облік та документальне оформлення такої операції, а й чи обслуговуючий банк прийме такий договір для зняття з контролю валютної операції?
Відповідно до ст. 520 ЦКУ, боржник у зобов'язанні може бути замінений іншою особою (переведення боргу) лише за згодою кредитора, якщо інше не передбачено законом. Зауважимо: договір щодо заміни боржника вчиняється у такій самій формі, що і ЗЕД-договір, на підставі якого виникло зобов'язання. Наслідками операції з переведення боргу є вибуття первинного боржника із зобов'язання і заміна на нового за згодою кредитора.
За загальною нормою ст. 527 ЦКУ боржник зобов'язаний виконати свій обов'язок, а кредитор — прийняти виконання особисто, якщо інше не встановлено договором або законом. Але ч. 1 ст. 528 ЦКУ дозволяє виконати обов'язок боржника іншою особою, якщо з умов договору не випливає обов'язку боржника виконати зобов'язання особисто. У цьому разі кредитор зобов'язаний прийняти виконання, запропоноване за боржника іншою особою.
Суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право укладати будь-які види зовнішньоекономічних контрактів, крім тих, які прямо та у виключній формі заборонені законами України, — це передбачено у ст. 6 Закону про ЗЕД. Вище ми зазначали, що ЦКУ дозволяє переведення боргу лише за згодою кредитора. Водночас у разі укладення договору переведення боргу між двома нерезидентами за кордоном до нього (за умови відсутності іншої домовленості сторін у самому договорі) не може застосовуватися матеріальне право України. На майбутнє все ж таки рекомендуємо прописувати у ЗЕД-договорі обов'язковість повідомлення кредитора про заміну боржника. Згодом це спростить зняття операції з валютного контролю (про що далі). Хоча на практиці трапляється, що резидент отримує окреме повідомлення про заміну боржника у зобов'язанні зі всіма реквізитами нового боржника.
Отже, заміна боржника-нерезидента іншим нерезидентом під час здійснення експортної операції у сфері ЗЕД допускається1.
Думка ДФСУ
Переведення боргу регулюється статтями 520 — 524 Цивільного кодексу України. Боржник у зобов'язанні може бути замінений іншою особою (переведення боргу) лише за згодою кредитора.
Наслідками переведення боргу є вибуття первинного боржника із зобов'язання, вступ до зобов'язання нового боржника та збереження у повному обсязі змісту зобов'язання при зміні його суб'єктного складу. При цьому переведення боргу можливе лише за згодою кредитора.
У випадку заміни боржника-нерезидента іншим нерезидентом валютна виручка (товар) надійде експортеру (імпортеру) продукції, але від іншого нерезидента. При цьому вимоги Закону України «Про порядок здійснення розрахунків у іноземній валюті» не будуть порушені.
Крім того, у разі укладення договору переведення боргу між двома нерезидентами за кордоном до нього, за умови відсутності іншої домовленості сторін у самому договорі, не може застосовуватися матеріальне право України.
ЗIР, підкатегорія 114.02
Строки здійснення операції
Зрозуміло, що у разі заміни боржника-нерезидента іншим нерезидентом валютна виручка або товар надійде експортеру або імпортеру продукції, проте від іншого нерезидента. Нагадаємо, що згідно зі ст. 1 та 2 Закону про розрахунки в інвалюті, але з урахуванням Постанови №342 (постанова діє до 14 вересня 2016 р. включно, на момент підписання номеру до друку нової постанови немає), розрахунки за операціями з експорту й імпорту товарів здійснюються у строк, що не перевищує 120 календарних днів (з 29.07.2016 р.). Тому в разі заміни боржника-нерезидента після здійснення експортної операції (дата якої буде підтверджена в митній декларації або в акті, якщо йдеться про послуги) при розрахунках важливо дотримуватися строку 120 календарних днів. Відлік установленого строку розрахунків банк починає з наступного календарного дня після дня оформлення МД чи підписання акта (або підтвердного документа).
Але якщо валютна виручка не буде зарахована на рахунок резидента протягом цього терміну, доведеться сплачувати пеню за кожний день прострочення у розмірі 0,3% суми неодержаної виручки в іноземній валюті. День виникнення порушення — це перший день після закінчення 120-денного строку розрахунків за експортною, імпортною операцією (або строку, встановленого відповідно до раніше одержаних за цією операцією висновків2). За нормами ст. 4 Закону про розрахунки в інвалюті сума пені перераховується за валютним курсом Нацбанку на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки.
1 Див. ЗIР, підкатегорія 114.02, відповідь на запитання: «Чи допускається уступка вимоги та переведення боргу незалежно від наявності угод чи фінансових зобов'язань між резидентами, а також між резидентами та нерезидентами?».
2 Перевищення законодавчо встановлених строків розрахунків за експортними, імпортними операціями резидентів дозволяється на підставі висновку.
Отже, важливо всі документи оформити вчасно та подати до обслуговуючого банку для зняття операції з валютного контролю.
Зняття операції з валютного контролю
Розрахунки за експортно-імпортними операціями контролюються обслуговуючими банками у порядку, визначеному Iнструкцією №136. Відповідно до п. 2.3 розділу 2 зазначеної інструкції, банк знімає експортну операцію з контролю після зарахування виручки за цією операцією на поточний рахунок експортера. Якщо йдеться про імпортну операцію, то вона знімається з контролю, згідно з п. 3.3 розділу 3 Iнструкції №136, після отримання інформації про таку операцію в реєстрі МД (для імпорту товарів) або після пред'явлення резидентом документа, який згідно з умовами договору засвідчує виконання нерезидентом робіт (надання послуг).
До речі, первісний боржник повинен передати новому боржнику всі документи за договором, на яких ґрунтується зобов'язання та можуть формуватися заперечення проти вимог кредитора.
Якщо в основному ЗЕД-договорі не прописано про можливість переведення боргу, для зняття операції з контролю до банку слід подати отримане резидентом повідомлення кредитора про заміну боржника і договір переведення боргу, укладений між нерезидентами. Це буде достатньою підставою для зняття операції з валютного контролю у зв'язку з виконанням новим боржником зобов'язань старого боржника.
Зверніть увагу!
Банки мають право вимагати від резидентів перекладу українською мовою договорів із нерезидентами, які складені іноземною мовою, та інших документів, що необхідні для здійснення контролю за своєчасністю розрахунків за експортними, імпортними операціями їх клієнтів.
А от укладення між двома резидентами договору про переведення боргу за зовнішньоекономічним контрактом суперечить вимогам валютного законодавства1.
Думка ДФСУ
Відповідно до ст. 512 — 516 Цивільного кодексу України кредитор у зобов'язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги). Правочин щодо заміни кредитора у зобов'язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов'язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові. До нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов'язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.
У разі коли згідно з укладеною угодою купівлі-продажу у зовнішньоекономічній сфері резидент експортував (імпортував) продукцію на умовах відстрочення платежу (відстрочення постачання), то така операція потрапляє до правового поля Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
У разі укладання договору про уступку вимоги боргу між двома резидентами України право кредитора переходить до іншого резидента, і надалі валютна виручка надійде не власнику експортованої продукції, а іншій особі, що суперечить вимогам Закону України від 23.09.94 р. №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
Отже, відступлення вимоги між резидентами при здійсненні експортно-імпортних операцій у сфері ЗЕД не допускається.
ЗIР, підкатегорія 114.02
1 Див. ЗIР, підкатегорія 114.02, відповідь на запитання: «Чи може СГ-резидент, який уклав зовнішньоекономічний контракт на імпорт товарів на умовах відстрочки платежів, укласти з іншим СГ-резидентом договір про переведення боргу?».
Відображення в обліку
У бухгалтерському обліку резидента відбувається зміна сторони боржника, як наслідок, в аналітиці дебіторська заборгованість однієї сторони переводиться на іншу, а сума заборгованості залишається незмінною. Фактично у кредитора при переведенні боргу погашається дебіторська заборгованість за одним боржником і нараховуються зобов'язання за іншим.
Нагадаємо, що дебіторська заборгованість — це зобов'язання, які будуть отримані у фіксованій сумі грошей, відповідно, така заборгованість належить до монетарних статей балансу згідно з П(С)БО 21. А якщо так, то незалежно від заміни боржника-нерезидента не слід забувати про курсові різниці.
Курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті відображають на дату здійснення господарської операції та на дату балансу відповідно до п. 8 П(С)БО 21. Курсові різниці від перерахунку коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображають у складі інших операційних доходів (витрат) на субрахунках 714 та 945. Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. До уваги слід брати встановлений Нацбанком курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни.
До речі, на дату отримання повідомлення про заміну боржника визначати курсові різниці не треба. Адже факт отримання повідомлення не свідчить про здійснення господарської операції. У ситуації, яку ми розглядаємо, підстава для нарахування курсової різниці — це факт отримання валюти (погашення дебіторської заборгованості). У податковому обліку операція з переведення боргу для кредитора є заключною і не може впливати на оподаткування — саме тому при погашенні боргу новим боржником перед кредитором податкових наслідків не виникає. Враховуючи, що об'єкт оподаткування податком на прибуток визначається за правилами бухобліку відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, слід правильно визначити доходи та витрати за відвантажений на експорт товар та курсові різниці. Платники податку на прибуток, які визначають об'єкт оподаткування з урахуванням різниць, у цьому разі також беруть до уваги тільки результат бухобліку.
Приклад Підприємство реалізувало нерезиденту 1 на експорт товар 04.05.2016 р. на суму 20000 USD. Курс НБУ на дату оформлення МД — 2520,0907 грн за 100 USD. Собівартість реалізованого товару становить 300000 грн без ПДВ.
16.05.2016 р. підприємство отримало повідомлення кредитора про заміну боржника 1 на боржника 2 і укладення між нерезидентами договороу переведення боргу.
Погашено всю суму заборгованості 20.05.2016 р. Курс НБУ на дату оплати — 2525,9572 грн за 100 USD. Облік операції див. у таблиці.
Таблиця
Відвантаження та оплата товару на експорт
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума,
USD/грн |
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
04.05.2016 р. відвантажено товар, курс НБУ на дату оформлення МД — 25,200907 грн |
362/1
|
702
|
20000 USD
504018,14 |
—
|
—
|
|
2.
|
Списано собівартість товару |
902
|
281
|
300000,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
16.05.2016 р. отримано повідомлення про заміну боржника 1 на боржника 2 |
362/2
|
362/1
|
20000 USD
|
—
|
—
|
|
4.
|
20.04.2016 р. здійснено оплату боржником 2, курс НБУ на дату оплати — 25,259572 грн |
316
|
362/2
|
20000 USD
505191,44 |
—
|
—
|
|
5.
|
20.04.2016 р. отримано кошти від обов'язкового продажу валюти (75%*), курс МВБУ — 26,000000 грн |
311
|
316
|
15000 USD
390000,00 |
—
|
—
|
|
6.
|
20.04.2016 р. зараховано кошти на рахунок (15%), курс НБУ — 25,259572 грн |
312
|
316
|
5000
126297,86 |
—
|
—
|
|
7.
|
20.04.2016 р. визнано дохід від продажу валюти (26,000000 - 25,259572) х 15000 |
316
|
711
|
11106,42
|
—
|
—
|
|
8.
|
20.04.2016 р. проведено перерахунок КР: (25,200907 - 25,259572) х 20000 |
362/2
|
714
|
1173,30
|
—
|
—
|
|
9.
|
Комісія банку за продаж валюти (сума умовна) |
92
|
311
|
300,00
|
—
|
—
|
| * Відповідно до чинної на той момент Постанови №140. | ||||||
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про ЗЕД — Закон України від 16.04.91 р. №959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність».
- Закон про розрахунки в інвалюті — Закон України від 23.09.94 р. №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
- Постанова №342 — Постанова НБУ від 07.06.2016 р. №342 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України», чинна до 14.09.2016 р. включно.
- Iнструкція №136 — Iнструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою Правління НБУ від 24.03.99 р. №136.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»