Часто, щоб укласти угоду, зокрема з іноземними партерами, з найбільшою для себе вигодою, суб'єкти господарювання вдаються до послуг посередників. При цьому швидкість та економічна корисність укладених угод зазвичай компенсують витрати на комісійну винагороду. Розгляньмо посередницький договір комісії на придбання майна (товарів) для резидента-комітента (юрособа, платник ПДВ), якому послуги посередника-комісіонера надає нерезидент.
Юридичний аспект
Комерційне посередництво — одна з форм господарсько-торгової діяльності згідно зі ст. 263 ГКУ. Договір, згідно з яким одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням іншої сторони (комітента) за винагороду вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента, є договором комісії (ст. 1011 ЦКУ), який, своєю чергою, належить до посередницьких договорів. До речі, розрізняють договір комісії на купівлю та договір комісії на продаж. Нас цікавитиме перший.
Iстотні умови договору комісії (як на купівлю майна, так і на продаж), згідно зі ст. 1012 ЦКУ, — умови про це майно та його ціну. Щодо термінів, території виконання, асортименту товарів, то ці умови можуть визначатися за бажанням сторін. Також, згідно зі ст. 1013 ЦКУ, комітент повинен виплатити комісіонерові плату (комісійну винагороду) в розмірі та порядку, встановлених у договорі. Але навіть якщо договором комісії такого розміру плати не встановлено, винагороду комісіонерові слід виплатити в будь-якому разі1.
1 У цьому разі розмір винагороди доведеться визначити виходячи зі звичайних (ринкових) цін за такі послуги (ч. 3 ст. 1013 ЦКУ).
Майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента. Комісіонер відповідає перед комітентом за втрату, недостачу або пошкодження його майна (ст. 1021 ЦКУ). Крім того, обов'язок комісіонера — вчиняти правочини на найбільш вигідних для комітента умовах і відповідно до його вказівок (ст. 1014 ЦКУ).
Відповідальність за дотримання термінів розрахунків
Відповідальність за дотримання термінів розрахунків за зовнішньоекономічними операціями покладається на комітента: саме він уклав зовнішньоекономічний договір, саме його поточний рахунок буде зазначено в 28-й графі* митної декларації. На валютний контроль ставиться саме операція перерахування коштів комісіонерові для виконання договору комісії.
* У графі 28 «Фінансові і банківські відомості» митної декларації наводяться відповідно до умов зовнішньоекономічного договору дані про уповноважений банк особи, що здійснює розрахунки за зовнішньоекономічним договором.
Документальне оформлення
Після вчинення правочину комісіонер зобов'язаний надати комітентові звіт (ст. 1022 ЦКУ). Форму, термін надання та зміст звіту доцільно встановити договором. Протягом тридцяти днів з дня отримання звіту комітент може повідомити комісіонера про наявні заперечення. Якщо цього не відбувається, звіт вважається прийнятим.
Також комісіонер повинен передати комітентові все отримане за договором комісії майно, а також надміру перераховані кошти. Проте не завжди передача майна відбувається відразу після вчинення правочину. Статтею 1019 ЦКУ встановлено право комісіонера для забезпечення своїх вимог за договором комісії притримати річ, яка має бути передана комітентові. Але права власності на таке майно комісіонер не має, попри те що правочин було вчинено від його імені.
Бухгалтерський облік у комітента
При перерахуванні коштів за договором комісії на придбання у комісіонера не виникають доходи, а у комітента не виникають витрати. Ця операція не передбачає переходу права власності на кошти від комітента до комісіонера. Згідно з пп. 9.1 П(С)БО 16, не визнаються витратами і не включаються до звіту про фінансові результати платежі за договорами комісії, агентськими угодами й іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала та ін. Операції з перерахування коштів відображаються у комітента за дебетом субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» в кореспонденції з кредитом субрахунку 311 (312) «Поточні рахунки в національній (іноземній) валюті».
На підставі звіту комісіонера, який повинен відповідати вимогам до первинного документа щодо наявності всіх обов'язкових реквізитів, комітент відображає надходження (формує вартість) майна на балансі підприємства за вартістю, зазначеною у звіті комісіонера. Для формування собівартості товару важливим моментом є договірна вартість придбаного товару. При цьому, згідно з п. 9 П(С)БО 9, вартість імпортного товару включає суми, зокрема, транспортно-заготівельних витрат, мита й інших витрат, прямо пов'язаних із придбанням. Операції відображаються у комітента за дебетом субрахунку майна (281, 201, 10) в кореспонденції з субрахунком 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». Одночасно списується аванс із кредиту субрахунку 377 у дебет субрахунку 685.
Якщо комісіонер вимушений був понести додаткові витрати для вчинення правочину за рахунок коштів комітента, він повинен відобразити їх у звіті, що буде підставою для подальшого відображення таких витрат в обліку комітента. Від характеру таких витрат залежить, чи братимуть вони участь у формуванні собівартості товару.
Комісійна винагорода (оплата вартості посередницьких послуг) не формує первісної вартості придбаного майна і на підставі акта обліковується на субрахунку 949 «Iнші витрати операційної діяльності».
Валютні тонкощі
Забезпечення комісіонера-нерезидента коштами для придбання немонетарних активів (майна) у вигляді авансу в іноземній валюті відображається у валюті звітності шляхом перерахунку із застосуванням курсу НБУ на початок дня дати здійснення операції (п. 5 П(С)БО 21). Це означає, що застосовується валютний курс на початок дня здійснення операції — перерахування коштів, і виходячи з цього курсу формуватиметься операція.
Перераховані кошти є складовою немонетарних статей балансу, адже зумовлюють утворення зобов'язань контрагента-комісіонера, які не будуть погашені коштами або їх еквівалентами (що відрізняються від монетарних статей балансу згідно з п. 4 П(С)БО 211). Відповідно, згідно з п. 7 — 8 П(С)БО 21, такі статті відображаються на кожну дату балансу за історичною собівартістю, і курсові різниці у зв'язку зі зміною валютного курсу не визначаються. Вартість придбаних активів перераховується у валюту звітності із застосуванням курсу НБУ на дату перерахування авансу. У разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті частинами вартість отриманих активів перераховується у валюту балансу виходячи з послідовності здійснення авансових платежів. При отриманні частинами від постачальника немонетарних активів їх вартість визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності здійснення авансових платежів (п. 6 П(С)БО 21).
Щодо комісійної винагороди — якщо вона перерахована авансом, то, аналогічно до товарів, після виконання комісіонером умов договору комісії й оформлення акта приймання-передачі (виконання) послуг сума такої винагороди у валюті відображається у валюті балансу за курсом НБУ на дату авансу з урахуванням особливостей, установлених п. 6 П(С)БО 21.
1 Монетарні статті — статті балансу про кошти, а також про такі активи і зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей чи їх еквівалентів (п. 4 П(С)БО 21).
Але найчастіше на практиці комісійна винагорода виплачується після виконання умов договору та підписання відповідного акта між комітентом і комісіонером. У такому разі вартість винагороди відображається на дату підписання акта за курсом НБУ на початок дня операції визнання витрат. Непогашена заборгованість перед комісіонером-нерезидентом є монетарною статтею балансу, за нею слід визначати курсові різниці у зв'язку зі зміною валютного курсу на дату балансу або на дату здійснення розрахунків у межах такої операції.
Для розрахунку курсових різниць слід обчислити різницю між курсом НБУ на дату балансу (або дату здійснення розрахунків) та курсом НБУ, за яким ця заборгованість обліковується на балансі, і помножити на суму заборгованості. Додатна сума курсових різниць відображатиметься у складі витрат підприємства за дебетом субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці» в кореспонденції з кредитом субрахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками». Від'ємна — за кредитом субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» в кореспонденції з дебетом субрахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками».
Податок на прибуток
Податок на прибуток з 1 січня 2015 р. обчислюється виходячи з бухгалтерського фінрезультату (згідно з П(С)БО або МСФЗ), відкоригованого на різниці, якщо вони передбачені ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ). ПКУ не містить різниць, які були б пов'язані з комісійними операціями. Тому вони формують об'єкт оподаткування за правилами, встановленими підприємством у його бухгалтерському обліку.
Проте платникам податку, які коригують фінансовий результат у податковому обліку, слід звернути увагу на компанію-комісіонера за договором. Якщо такий нерезидент зареєстрований у країнах (на територіях), визначених у пп. 39.2.1.2 ПКУ, можливо, доведеться збільшити фінрезультат на суму 30% вартості товарів (послуг)1, придбаних у нерезидентів (у т. ч. пов'язаних осіб) (пп. 140.5.4 ПКУ).
1 Окрім зазначених у п. 140.2 і пп. 140.5.5 ПКУ.
Ці вимоги можуть не застосовуватися, якщо операція є контрольованою і сума таких витрат відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції і відповідній документації, яка подається відповідно до ст. 39 ПКУ, або операція не є контрольованою і сума таких витрат підтверджується платником податку за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту.
Податок на додану вартість
Особливості оподаткування ПДВ майна, що придбавається
У посередницьких операціях п. 189.4 ПКУ є спеціальним. Проте слід враховувати, що цей договір комісії передбачає ввезення товару на митну територію України, тому в цьому разі виходячи з норм п. 189.6 ПКУ діють загальні норми, що стосуються імпорту товарів.
Згідно з п. 187.11 ПКУ, авансова оплата нерезиденту за товари не впливає на дату виникнення податкових зобов'язань. Таким чином, забезпечення комісіонера-нерезидента коштами не призводить до жодних наслідків у податковому обліку з ПДВ.
Об'єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України (пп. «а» п. 185.1 ПКУ). Передача товарів згідно з угодою, за якою сплачується комісія (винагорода) за продаж або купівлю, вважається постачанням таких товарів (пп. «е» пп. 14.1.191 ПКУ). Проте в нашому випадку перехід права власності на майно, придбане комісіонером-нерезидентом, відбувається не на митній території України і нерезидент не є платником ПДВ згідно з п. 180 ПКУ. Це не означає, що об'єкта оподаткування ПДВ взагалі немає. Він усе одно з'явиться, але не в момент придбання товарів для комітента комісіонером, а в момент увезення товарів на митну територію України. Згідно з пп. «в» п. 185.1 ПКУ, операція ввезення товарів на митну територію України є об'єктом оподаткування ПДВ. Датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ буде дата подання митної декларації для оформлення (п. 187.8 ПКУ).
Хто платить ПДВ при ввезенні
Обов'язок з нарахування та сплати ПДВ може бути як з боку комітента, так і з боку комісіонера. Згідно з пп. 3 п. 180.1 ПКУ, будь-яка особа, яка ввозить товари на митну територію України в обсягах, що підлягають оподаткуванню, і на яку покладається відповідальність за сплату податків у разі переміщення товарів через митний кордон України відповідно до Митного кодексу України, є платником ПДВ.
Як правило, відповідальність за сплату податків у разі переміщення товарів через митний кордон України покладається договором на комітента. Відповідно, якщо комітент-резидент здійснює постачання майна, придбаного для нього комісіонером-нерезидентом, він повинен сплатити ПДВ. При цьому базою оподаткування, згідно з п. 190.1 ПКУ, буде договірна (контрактна) вартість, але не нижча за митну вартість1, з урахуванням мита й акцизного податку. Сплачений на митниці комітентом-резидентом ПДВ відображається в податковому кредиті згідно з п. 201.12 ПКУ на підставі митної декларації, що підтверджує сплату податку. Податковий кредит за нормами п. 198.2 ПКУ відображається на дату сплати податку незалежно від того, чи будуть товари використовуватися надалі в оподатковуваних операціях і в господарській діяльності.
Особливості оподаткування ПДВ комісійної винагороди
Об'єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України (пп. «б» п. 185.1 ПКУ). При цьому місце постачання визначається відповідно до ст. 186 ПКУ.
Правила визначення місця постачання послуг встановлені пунктами 186.2, 186.3 і 186.4 ПКУ. Місцем постачання послуг, перерахованих у пункті 186.3 ПКУ, вважається місце, в якому одержувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, або — у разі відсутності такого місця — місце постійного або переважного його проживання. Згідно з пп. «є» п. 186.3 ПКУ, до таких послуг належать, зокрема, посередницькі послуги від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому підпункті. При цьому пунктом 186.4 ПКУ визначено, що місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника послуг, окрім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 ПКУ.
Зверніть увагу! Формулювання підпункту «є» п. 186.3 ПКУ прив'язує посередницькі послуги до визначеної умови: «Якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому підпункті».
Таке формулювання може трактуватися ось як: якщо посередницькі послуги безпосередньо пов'язані з послугами, перелік яких зазначено в п. 186.3 ПКУ, то тільки в цьому разі вони відповідатимуть визначенню підпункту «є» п. 186.3 ПКУ. У решті випадків місцем постачання посередницьких послуг буде місце реєстрації постачальника згідно з п. 186.4 ПКУ. Така позиція, наприклад, простежується в листі ДФСУ від 04.03.2016 р. №4921/6/99-99-19-02-02-15, а також у ЗIР, підкатегорія 101.02, відповідь на запитання: «Який порядок оподаткування ПДВ операції з придбання товарів у нерезидента за межами митної території комісіонером-резидентом без їх фактичного ввезення на митну територію України і постачання іншому нерезиденту без їх фактичного вивезення?».
Наголосимо, що в ЗIР, підкатегорія 101.06 (відповідь на запитання: «Як комітентом, який є резидентом, оподатковуються ПДВ операції, що здійснюються згідно з договором комісії, укладеним на продаж товарів, якщо комісіонер і покупець є нерезидентами?»), є альтернативне роз'яснення, в якому податківці розглядають комісійну винагороду вже як винагороду за посередницькі послуги, зазначені в пп. «є» п. 186.3 ПКУ.
Але є й судова практика2, яка визнає, що будь-які посередницькі послуги, які виконуються на користь замовника, за його рахунок та за його завданням, підпадають під дію пп. «є» п. 186.3 ПКУ.
1 Визначену відповідно до розділу III Митного кодексу України.
2 Див. Єдиний державний реєстр судових рішень: http://reyestr.court.gov.ua/Review/44745732, http://reyestr.court.gov.ua/Review/41088502.
ГУ ДФС у м. Києві в листі від 05.10.2015 р. №15225/10/26-15-15-01-18 роз'яснює:
«Якщо замовником таких [посередницьких] послуг є нерезидент України, який не має в Україні постійного представництва, місце постачання таких послуг знаходитиметься поза межами митної території України, і обсяг таких послуг не включатиметься до об'єкта оподаткування на підставі підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу.
Якщо постачання таких послуг здійснюється на замовлення резидента України нерезидентом, або ж платником податку — резидентом, місцем постачання таких послуг буде митна територія України, і обсяг таких послуг підлягатиме оподаткуванню згідно з правилами, визначеними відповідними статтями розділу V Кодексу».
У посередницькому договорі комісії на придбання майна, який ми розглядаємо, здійснюється постачання посередницьких послуг нерезидентом на замовлення резидента-комітента. Одержувачем посередницьких послуг є резидент, зареєстрований як суб'єкт господарювання на території України. Отже, місце постачання таких послуг розташоване на митній території України. Тож послуги комісіонера-нерезидента для комітента є об'єктом оподаткування ПДВ (на підставі ст. 208 ПКУ незалежно від того, чи є комітент платником ПДВ). Водночас, якщо обмежувати дію пп. «є» послугами, зазначеними в п. 186.3 ПКУ, — такі висновки будуть помилковими: місцем постачання послуг, згідно з п. 184.6 ПКУ, буде місце реєстрації постачальника таких послуг — нерезидента, і така операція не підлягатиме оподаткуванню ПДВ.
Замовник посередницьких послуг за договором або одержувач таких послуг одночасно є особою, відповідальною за нарахування і сплату ПДВ до бюджету, якщо місце постачання послуг — на митній території України (п. 180.2 ПКУ). Згідно з п. 208.2 ПКУ, він нараховує ПДВ за ставкою 20% на базу оподаткування, яка визначається з урахуванням п. 190.2 ПКУ. Платник ПДВ складає та реєструє ПН, яка є підставою для віднесення сум ПДВ до податкового кредиту. Таким чином, комітент нараховує ПДВ на суму комісійної винагороди, перераховану в національну валюту за курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов'язань. У разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається виходячи зі звичайних цін на такі послуги.
Складаючи податкову накладну, слід ураховувати такі особливості. У верхній лівій частині накладної робиться відповідна позначка «X» і зазначається тип причини «14», у рядку «Особа (платник податку) — продавець» — найменування (П. I. Б.) нерезидента-продавця, а в рядку «Місцезнаходження (податкова адреса) продавця» — країна, в якій зареєстрований продавець-нерезидент, у рядку «індивідуальний податковий номер покупця» — умовний IПН «500000000000» або «200000000000», якщо такі послуги не призначені для використання в господарській діяльності або придбані з метою їх використання для постачання послуг за межами митної території України чи послуг, місце постачання яких визначається відповідно до п. 186.3 ПКУ. Нагадуємо, що тільки після реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН підприємство отримає право відобразити суму ПДВ за нею у складі податкового кредиту.
Приклад Резидент-комітент і нерезидент-комісіонер уклали договір комісії на придбання партії товарів на території Китаю. Договором установлено максимальну вартість партії товарів — не більше 50 тис. дол. США. Комісійна винагорода встановлена у розмірі 5 тис. дол. США і сплачується протягом трьох днів після надання звіту комісіонера. Митне оформлення вантажу здійснює резидент-комітент. Митна вартість товарів — 52 тис. дол. США. Резидент-комітент перерахував кошти комісіонеру для виконання договору. Після виконання комісіонер надав звіт — вартість товарів становить 50 тис. дол. США. Облік за цим договором комісії на придбання товарів у комітента наведено в таблиці.
Таблиця
Облік за договором комісії на придбання товарів у комітента
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн; грн/дол. США
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Перераховано кошти комісіонеру (курс НБУ — 22,00*): 50000 дол. США х 22 |
3772
|
312
|
1100000
50000 |
—
|
—
|
|
2.
|
На підставі звіту комісіонера майно передано у власність комітенту |
281
|
6852
|
1100000
50000 |
—
|
—
|
|
3.
|
Списано авансовий платіж |
6852
|
3772
|
1100000
50000 |
—
|
—
|
|
4.
|
Ввезення товару на митну територію України, ПДВ перераховано на митницю (курс НБУ — 22,5): 52000 х 22,5 х 20% |
377
|
311
|
234000
|
—
|
—
|
|
5.
|
Відображено ПК з НДС зі сум, сплачених на митницю і на підставі МД |
641
|
377
|
234000
|
—
|
—
|
|
6.
|
Акт про надані послуги на суму комісійної винагороди (курс НБУ 21,00): 5000 дол. США х 21,00 |
949
|
632
|
105000
5000 |
—
|
—
|
|
7.
|
Відображено податкові зобов'язання з ПДВ за послугами від нерезидента 5000 дол. США х 21,00 х 20%** |
643
|
641
|
21000
|
—
|
—
|
|
8.
|
Відображено податковий кредит з НДС за послугами від нерезидента |
641
|
644
|
21000
|
—
|
—
|
|
9.
|
Оплата послуг комісіонера (курс НБУ — 22,00) |
632
|
312
|
110000
5000 |
—
|
—
|
|
10.
|
Розрахунок курсової різниці: (22,00 - 21,00) х 5000 |
945
|
632
|
5000
|
—
|
—
|
| * Тут і далі — курс умовний. ** Нарахування податкових зобов'язань з ПДВ залежить від трактування підпункту «є» п. 186.3 ПКУ. |
||||||
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. №246.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. №318.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. №193.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»