Продаж ввезеного товару за різними цінами

Підприємство імпортувало товар у лютому 2016 р. Реалізація ввезеного товару відбувається у вересні 2016 р. за різними договорами: за першим вартість одиниці товару — 1000 грн, а за другим — 600 грн. Чи треба звертати увагу на звичайну ціну товару (за ст. 39 ПКУ)? Яка база оподаткування ПДВ у продавця за такими договорами?

Насамперед зауважимо, що ст. 39 ПКУ з 01.01.2015 р. застосовується лише з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств. I лише для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки». Тому в питаннях ПДВ слід керуватися тільки розділом V та підрозділом 2 розділу ХХ ПКУ.

Враховуючи ринкові умови, на практиці справді можуть виникати випадки реалізації абсолютно ідентичного товару, проте за різними договірними вартостями. Iноді різна ціна на один і той самий товар узгоджується різними договорами з одним і тим самим покупцем. Проте основне в питанні ПДВ — правильно визначити базу оподаткування при реалізації товару. Порядок такого визначення встановлено у ст. 188 ПКУ.

Як наслідок, у разі постачання одного виду товару за різними договірними цінами у бухгалтера виникають два запитання.

1. Якою буде база для нарахування ПДВ?

2. Умова абз. 2 п. 188.1 ПКУ «не нижче від ціни придбання» — це не нижче саме від ціни придбання чи все-таки не нижче від митної вартості?

Приклад Підприємство на умовах післяплати імпортувало товар у лютому 2016 р. (придбано 100 од. товару) на суму 2500 дол. США, курс НБУ — 25,09 грн/дол. Митна вартість ввезеного товару (що підтверджено МД), з якої нараховувалися митні платежі, становить 70 тис. грн (для нарахування митних платежів числа умовні, для спрощення облік курсових різниць не розглядається). Ціна придбання товару — 62725,00 грн (без ПДВ), первісна вартість, за якою він оприбутковувався, — 64625,00 грн. Реалізація ввезеного товару відбувається у вересні 2016 р. за різними договорами. За першим укладеним договором вартість одиниці товару становить 1000 грн без ПДВ (продано 80 од. товару), а за другим — 600 грн (продано 20 од. товару) без ПДВ (але обидві операції оподатковуються ПДВ). Облік операцій ввезення та продажу див. у таблиці.

Таблиця

Iмпорт товару на умовах післяплати та його реалізація за різними цінами

Які наслідки матиме продаж однакового товару за різними цінами?

1. База для нарахування ПДВ. Визначаючи базу для нарахування ПДВ, слід виходити з вимог п. 188.1 ПКУ. За загальною нормою, база оподаткування з постачання товарів визначається виходячи з договірної вартості. Але абз. 2 п. 188.1 ПКУ встановлює додаткову вимогу: порівняти продажну договірну вартість із ціною придбання таких товарів.

За умовами нашого прикладу за другим договором вартість одиниці товару становить 600 грн. Очевидно, що ця договірна ціна реалізації товару є нижчою від ціни придбання: одиниця придбаного товару коштує 627,25 грн (62725,00 грн : 100 од. товару), проте ціна реалізації цієї самої одиниці товару — 600 грн. Отже, за другим договором базою для нарахування ПДВ буде саме 627,25 грн за одиницю товару.

2. База для нарахування ПДВ не може бути нижчою від ціни придбання. Ціна придбання для імпортного товару — це аж ніяк не його митна вартість. Хоча деякі фахівці й досі плутають ці поняття, і ось чому. У ПКУ та П(С)БО немає визначення терміна «ціна придбання». Натомість у бухобліку є визначення первісної вартості товару. Зокрема, складовими первісної вартості запасів згідно з п. 9 П(С)БО 9¹ є суми, що сплачуються згідно з договором продавцю, і суми ввізного мита. Але стверджувати, що первісна вартість товару і ціна придбання — це тотожні поняття, підстав немає.

¹ Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.

Щодо версії, що базу оподаткування ПДВ слід розглядати крізь призму митної вартості, то вона теж хибна. Адже митна вартість ніяк не може бути ціною, за якою товар придбали. Відповідно до ст. 49 МКУ¹, митною вартістю товарів, які переміщуються через митний кордон України, є вартість товарів, що використовується для митних цілей, яка базується на ціні, що фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари. Митна вартість, як правило, є більшою за договірну, й основою для її визначення є договірна ціна, яка зазначена у ЗЕД-контракті та МД під час розмитнення товару.

Для сплати ПДВ на митниці використовується більша з величин — договірна або митна вартість. Але у разі реалізації ввезеного товару база оподаткування визначається за загальним правилом — виходячи з його договірної вартості, без урахування величини митної вартості².

¹ Митний кодекс України від 13.03.2012 р. №4495-VI.

² Аналогічної думки дотримуються податкові органи, див. ЗIР, підкатегорія 101.06: «Як визначається база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів на митній території України, які були попередньо імпортовані (ввезені) платником податку, виходячи із договірної вартості, за ціною не нижче від ціни придбання чи не нижче від митної вартості?».

Відповідно, порівнювати з договірною ціною реалізації товару (тобто ціною, за якою товар продається покупцю) слід договірну ціну придбання товару (тобто суму, що сплачується постачальнику). А це означає, що за умовами нашого прикладу постачальнику товару за другим договором, за яким реалізовано 20 од. товару, треба порівняти договірну ціну реалізації (600 грн) з договірною ціною придбання (627,25 грн) і із суми перевищення (27,25 грн) слід визнати ПЗ з ПДВ «на себе».

Отже, продавець у цьому разі складає дві ПН:

— виходячи з договірної ціни (600 грн за одиницю) для покупця;

— виходячи з різниці між ціною придбання та договірною вартістю товару (27,25 грн) «на себе». У цій ПН у верхній лівій частині ставиться позначка «X» та зазначається тип причини: «15».

Обидві такі ПН підлягають обов'язковій реєстрації в ЄРПН.

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»