Підприємство отримує імпортний товар на безоплатній основі в межах укладеного договору постачання. Товар використовуватимуть як демонстраційні виставкові зразки, а також безкоштовно роздаватимуть на виставці. Під час митного оформлення підприємство сплатило ПДВ виходячи з митної вартості товарів. Яка доля «імпортного» податкового кредиту за такими операціями?
Iмпорт товарів без оплати, та й просто постачання без подальшої оплати (безоплатне постачання), завжди були об'єктом особливої уваги контролюючих органів: визнавати податковий кредит за таким постачанням податківці відмовлялися. Нагадаємо їх аргументацію: «Оскільки при безоплатному отриманні імпортних товарів немає факту придбання товарів, як це передбачено в пункті 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, право на податковий кредит відсутнє»1. Така жорстка фіскальна позиція завжди викликала запитання.
По-перше, чому факт придбання податківці несподівано прив'язали до факту оплати, а не до факту переходу права власності та контролю над активами? Якщо підприємство-імпортер ввезло товар на митну територію України за договором, умови якого не передбачають оплати, то така операція підпадає під визначення договору дарування (гл. 55 ЦКУ). Цей вид договірних відносин також підпадає під податкове визначення постачання товару, оскільки згідно з пп. 14.1.191 ПКУ постачання товарів — це будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник, у тому числі продаж, обмін або дарування такого товару.
По-друге, чому ігнорувалося, що саме сплата ПДВ під час митного оформлення разом із МД, оформленою відповідно до вимог законодавства2, є достатньою підставою для віднесення сум ПДВ до податкового кредиту? Саме факт сплати ПДВ до Державного бюджету відповідно до п. 206.1 ПКУ і наявність МД були визначальним чинником для віднесення таких сум ПДВ до складу ПК, що підтверджували й самі податківці у листі від 13.11.2013 р. №15312/6/99-99-19-04-01-15 (див. «ДК» №2/2014).
Такі запитання виникали й у судових органів, які нерідко ставали на бік платників ПДВ: «Визначальним при формуванні податкового кредиту з податку на додану вартість під час здійснення імпортних операцій, зокрема, у разі безоплатної передачі права на товар і за договорами, що не передбачають передачі права власності на такі товари, є сплата під час митного оформлення товару податку на додану вартість і використання товару, що імпортується, в межах власної господарської діяльності платника податків. Своєю чергою, сума податку на додану вартість, яка підлягає включенню до складу податкового кредиту у зв'язку з імпортуванням товарів на митну територію України, відповідає сумі фактично сплаченого податку митному органу до або в день подання ВМД» (див. рішення Київського апеляційного адміністративного суду від 05.02.2015 р. №2а-10007/11/26703).
Оновлена редакція п. 198.1 ПКУ (чинна з 29.07.2015 р.4) визначає, що до ПК відносяться суми ПДВ за операціями, зокрема, придбання товарів, в тому числі за операціями ввезення на митну територію України. Таким чином, зв'язок ПК з ПДВ із фактом придбання товарів не втратив своєї актуальності. При цьому датою віднесення сум ПДВ до складу ПК є дата сплати ПДВ під час митного оформлення на підставі ПЗ, що виникли за МД (абз. 4 п. 198.2 ПКУ). Саме митна декларація, як і раніше, є документом, що засвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту і підтверджує сплату ПДВ (п. 201.12 ПКУ).
1 ЗIР (підкатегорія 101.10), відповідь на запитання: «Чи має право СГ включити до складу податкового кредиту суму ПДВ, сплачену при імпорті безоплатно отриманих від нерезидента товарів?» (діяло до 01.07.2015 р.).
2 Наказ Мінфіну від 30.05.2012 р. №651 «Про затвердження Порядку заповнення митних декларацій на бланку єдиного адміністративного документа» і постанова КМУ від 21.05.2012 р. №450 «Питання, пов'язані із застосуванням митних декларацій».
3 http://reyestr.court.gov.ua/Review/42628086.
4 Відповідно до Закону України від 16.07.2015 р. №643-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість».
Здавалося б, особливих змін у цьому питанні немає. Водночас риторика фіскалів щодо підходу до ПК докорінно змінилася. Якщо раніше предметом дискусії було питання про право включення ПДВ на підставі МД до складу ПК, то тепер на перший план виходить нарахування ПЗ за нормами п. 198.5 ПКУ. Тому, з урахуванням колишніх не зовсім логічних висновків фіскалів, постає запитання: чи можуть контролери знайти підстави стверджувати, що отриманий на безоплатній основі товар, який, зокрема, ще й безкоштовно роздавали на виставці, використовується в негосподарських операціях? Зазначимо, що сам по собі оновлений підхід до ПК наштовхує на висновок, що безпідставного вилучення зі складу ПК сплаченого ПДВ при митному оформленні, що відповідає сумі нарахованих ПЗ за митною декларацією, більше не буде. Наразі податківці у листі від 23.03.2016 р. №6363/6/99-99-19-02-02-15 зазначають, що ПДВ, сплачений при розмитненні ввезених на митну територію України товарів, у разі їх безоплатного отримання включається до складу податкового кредиту платника податку на підставі належним чином оформленої митної декларації. У цьому листі податківці також нагадують про обов'язок нарахувати ПЗ, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для використання або починають використовуватися в неоподатковуваних операціях чи не в господарській діяльності платника податку.
Та повернемося до питання нарахування ПЗ за нормами п. 198.5 ПКУ. Згідно з підпунктом «г» п. 198.5 ПКУ, у разі якщо товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків, то такий платник податків зобов'язаний нарахувати ПЗ виходячи з вартості їх придбання1 і скласти не пізніше останнього дня звітного періоду зведену ПН, яка підлягає реєстрації в ЄРПН.
1 Вартість придбання — це договірна вартість з урахуванням ТЗВ, а отже, дорівнюватиме нулю або вартості ТЗВ.
Отже, з'ясуймо: в якій діяльності використовуються безоплатно отримані зразки товарів за умовами запитання? Отримані безоплатно зразки демонструватимуться і безкоштовно роздаватимуться на виставці з рекламною метою. Нагадаємо, що рекламою є інформація про особу або товар, поширена в будь-якій формі та у будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їхній інтерес щодо таких особи або товару (ст. 1 Закону про рекламу). Участь у виставці та витрати, пов'язані з такою участю, мають яскраво виражену спрямованість на збільшення продажів, а відповідно і прибутку. Згідно з пп. 14.1.36 ПКУ, господарська діяльність — це діяльність, пов'язана з виробництвом та (або) реалізацією товарів (послуг), спрямована на отримання доходу. Таким чином, немає сумніву, що витрати на участь у виставці (виставкові зразки і безкоштовні рекламні роздачі) здійснюються в межах господарської діяльності платника. Отже, суми ПДВ, сплачені на митниці при безоплатному отриманні товарів для проведення рекламних заходів, належать до ПК, а ПЗ при здійсненні операцій рекламного характеру, в тому числі з безкоштовного розповсюдження товарів, не нараховуються.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»