Питання можливості включення «загублених» у минулих періодах ПН не через уточнюючий розрахунок, а шляхом включення до поточної звітності непокоїть бухгалтерів з початку 2015 року. Якщо, наприклад, у декларації з ПДВ за лютий 2015 року ми відобразили не всі отримані ПН, зареєстровані в ЄРПН контрагентом (частково своєчасно та частково з порушенням терміну), то чи є можливість та яким чином відобразити їх у декларації з ПДВ за липень, а також у майбутніх періодах?
Зміна правил
Саме податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для покупця — платника ПДВ підставою для нарахування сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту. Основний принцип визначення періоду, в якому отриману ПН слід відобразити у складі податкового кредиту, не змінився. Він залежить від порядку реєстрації постачальником ПН в ЄРПН: з порушенням терміну реєстрації чи без порушень.
ПН, зареєстровані в строк1, згідно з абз. 4 п. 198.6 ПКУ відносять до ПК:
— у періоді їх складання;
— і в разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до ПК суму ПДВ, таке право зберігається за ним протягом 365 к. д. з дати складення ПН.
ПН, зареєстровані з порушенням терміну реєстрації, згідно з абз. 5 п. 198.6 ПКУ відносять до ПК:
— за звітний податковий період, в якому ПН зареєстровано в ЄРПН;
— і не пізніше 365 к. д. з дати складення податкової накладної (до 29.07.2015 р. у разі реєстрації ПН із запізненням термін становив не пізніше 180 к. д.)2.
1 Пам'ятайте, що до ПН, складених з 1 липня до 30 вересня 2015 року включно, не застосовуються граничні строки реєстрації в ЄРПН, встановлені п. 201.10 ПКУ (не пізніше 15 к. д., наступних з дати складання), пунктом 39 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ встановлюються окремі строки реєстрації.
2 Зміни внесено до п. 198.6 ПКУ Законом України від 16.07.2015 р. №643-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» (далі — Закон №643).
Приклад 1 ПН з датою складання 10.08.2015 р., яка була зареєстрована в ЄРПН 10.11.2015 р., може бути включена покупцем (отримувачем) товарів/послуг до складу ПК не пізніше ніж через 365 к. д. починаючи з 10.08.2015 р., але не раніше листопада 2015 року, тобто в період з листопада 2015 року до серпня 2016 року.
До та після
Запитання, що виникатиме на практиці, — з якої дати можна скористатися строком у 365 днів: «Право на включення до складу ПК виникає за ПН, складеними з 29 липня 2015 року, чи за ПН, які виписувалися у тому числі і до цієї дати?».
По-перше, п. 198.6 ПКУ не містить якихось часових обмежень щодо збереження права на включення до ПК, окрім того, що це має бути в межах 365 к. д. з дати виписування ПН.
По-друге, хоча оновлені правила почали діяти з 29.07.2015 р., проте перехідних положень до цієї норми немає, тож строк 365 к. д. стосується всіх ПН, що були отримані з ЄРПН та не були включені до ПК.
Приклад 2 ПН складена 16.02.2015 р., терміну реєстрації в ЄРПН постачальник не порушив. У складі ПК за лютий 2015 р. ПН не була задекларована. При складанні звітності за липень 2015 року покупець має право включити таку ПН до складу ПК. У покупця залишається право на включення цієї ПН протягом 365 к. д., тобто до 15.02.2016 р. включно.
Але зверніть увагу: ПН, які складені як до 01.07.2015 р., так і до 29.07.2015 р., і не зареєстровані в ЄРПН, обмежені строком реєстрації у 180 к. д. Податкові органи у листі від 07.08.2015 р. №29163/7/99-99-19-03-02-17 зазначають: «Суми податку <...> зазначені в податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкову накладну в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкової накладної. До набрання чинності Законом №643 (до 29.07.2015 р., від ред.) зазначений термін становив 180 календарних днів». Отже, ПН та РК, складені до 29.07.2015 р. і на 29.07.2015 р. не зареєстровані в ЄРПН, якщо на зазначену дату минув граничний термін їх реєстрації в ЄРПН (з дати їх складання минуло 180 к. д.), не можуть бути зареєстровані в ЄРПН після 29.07.2015 р. та включені до складу ПК.
Із наведеного роз'яснення податківців випливає ще один висновок. Податківці погоджуються з позицією автора, що платник податку з 29.07.2015 р. має право включати до податкового кредиту і ПН, датовані до 29.07.2015 р., протягом 365 к. д. з дати їх складання. ДФСУ обмежує платників податків лише головною умовою — фактом реєстрації таких ПН в ЄРПН (якщо факту реєстрації немає і граничний строк для реєстрації — 180 днів — уже минув, то права на ПК за такою ПН не буде). Якщо ПН зареєстрована (хоч і з порушенням строків її реєстрації), права платника податку на ПК податківці не заперечують.
Приклад 3 ПН складена 27.01.2015 р. Вона може бути зарeєстрована в ЄРПН не пізніше закінчення 180 к. д. — не пізніше 26.07.2015 р. Отже, якщо така ПН зареєстрована до 26.07.2015 р., покупець має право на відображення ПК до 26.01.2016 р., але не раніше липня 2015 року.
Приклад 4 ПН складена 16.02.2015 р. і зареєстрована 09.03.2015 р., тобто термін реєстрації в ЄРПН порушено. При складанні звітності за липень 2015 року покупець має право включити таку ПН до складу ПК. Мало того, він має право на включення до ПК у межах 365 днів з дати її складання — тобто до лютого 2016 р. включно.
Порядок відображення ПН у звітності
До 29.07.2015 р. ПН, зареєстровані в ЄРПН вчасно, повинні були утворювати ПК звітного періоду, в якому їх виписано. Відповідно, ПН, складена в лютому 2015 р. та вчасно зареєстрована в ЄРПН, могла бути відображеною у складі ПК у лютому 2015 р.
Для того щоб не втратити суми ПДВ за не відображеними вчасно ПН, платник мав єдиний варіант — подати УР до декларації з ПДВ відповідного періоду. Після 29.07.2015 р. таке право за платником ПДВ зберігається за його вибором.
У разі подання УР платнику ПДВ слід звертати увагу, як виправлення впливає на кінцевий результат. «Довключення» сум ПК до рядка 17 завжди впливає на розділ ІІІ декларації з ПДВ. Якщо виправлення змінює рядок 24, слід відстежувати, як це вплинуло на значення рядка 25 чи рядка 23 у майбутніх звітних періодах. Адже УР, відповідно до п. 6 та 7 розд. VI Порядку №9661, подається за кожен звітний період, у якому значення рядка 24 декларації з ПДВ впливало на значення рядка 25 чи рядка 23. Враховуючи зазначені наслідки, стає зрозуміло, що подання УР не завжди є простою справою.
1 Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 23.09.2014 р. №966.
Водночас з 29.07.2015 р., враховуючи позитивні зміни до п. 198.6 ПКУ, ПН, отримані з ЄРПН, які покупець з тих чи інших причин не відобразив у складі ПК, можна відображати у поточній декларації з ПДВ. Такі ПН відображають у рядку 10.1, а в розділі ІІ колонки 3 додатка Д5 слід зазначити фактичний період складання ПН. Це і буде підтвердженням дотримання строку у 365 к. д.
Приклад 5 ПН складена 16.07.2015 р., термін її реєстрації в ЄРПН, враховуючи п. 39 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, — до 15.08.2015 р. (включно). Покупець подав декларацію з ПДВ за липень 10.08.2015 р. і, ясна річ, до складу ПК липня не відніс ПН за 16.07.2015 р., бо на дату подання декларації постачальник ще не зареєстрував цю накладну в ЄРПН.
У разі реєстрації ПН постачальником 15.08.2015 р. порушення термінів реєстрації немає, покупець має право відобразити цю ПН протягом 365 к. д. з дати складання — до 15.07.2016 р. Відповідно, останній період, коли покупець може задекларувати таку ПН у складі ПК, — липень 2016 року.
Водночас покупець також може подати до 20.08.2015 р. звітну нову декларацію з ПДВ та все ж таки включити зазначену ПН до ПК липня 2015 р.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»