Зміни, внесені до порядку роботи системи електронного адміністрування (далі — СЕА), впливають на різні аспекти, в т. ч. на звітність. Варто звернути увагу на нюанси складання уточнюючих розрахунків (далі — УР) до декларацій з ПДВ, поданих за звітні періоди до 01.07.2015 р. Якими будуть наслідки подання таких УР залежно від їх взаємодії з нормами п. 34 підр. 2 розд. ХХ ПКУ, розглянемо далі.
Ситуація перша
Платник ПДВ подає в серпні 2015 р. УР за березень 2015 р., яким зменшує або збільшує значення рядків 18 і 25.1 декларації з ПДВ (сума податку до сплати). Як така зміна відобразиться в подальших деклараціях і вплине на значення показників у СЕА?
Нагадаємо, що складанню УР до раніше поданих декларацій присвячено розділ VI Порядку №966. Оскільки значення рядка 25.1 не впливає на показники декларацій подальших періодів, то достатньо подати один УР за той період, в якому припустилися помилки1. Показники відкоригованої суми ПДВ до сплати до бюджету враховуються в тому періоді, в якому подається УР (п. 4 гл. III Порядку №765).
При цьому, відповідно до норм ст. 50, 1292 ПКУ, платник ПДВ, який раніше занизив суму податку до сплати до бюджету в поданій декларації, зобов'язаний сплатити недоїмку, а також суму штрафу (3% — 5%) і пені — в терміни, встановлені п. 50.1 ПКУ, з поточного рахунку на бюджетний рахунок (п. 25 Порядку №569).
1 Хоча ДФСУ в листі від 09.06.2015 р. №11999/6/99-99-19-01-01-15 (див. «ДК» №27/2015, коментар «ДК») зазначає, що на сьогодні є технічні проблеми з поданням УР як додатка до декларації з ПДВ, сподіваємося, що вони будуть виправлені. А п. 50.1 ПКУ надає платникам податку вибір щодо порядку подання такого УР як у вигляді самостійного документа, так і у вигляді додатка до декларації з ПДВ звітного періоду, в якому була виявлена помилка.
2 Зверніть увагу: новий п. 129.9 ПКУ, який набере чинності, ймовірно, з 01.09.2015 р., завдяки змінам, внесеним до ПКУ Законом України від 17.07.2015 р. №655-VIII, звільняє платника податку від сплати пені, якщо УР подано протягом 90 днів з дати закінчення граничного терміну сплати грошового зобов'язання.
Якщо платник зменшує податкові зобов'язання з ПДВ, то це спричиниться до виникнення переплати до бюджету на інтегрованій картці платника податків, але не змінить суми коштів, перерахованих раніше на електронний рахунок, а відтак переведених Казначейством з електронного рахунку до бюджету за наслідками декларації з ПДВ.
Яким чином зміна сум ПДВ до сплати до бюджету за березень 2015 р. вплине на показники в СЕА? Чи справді подання УР у серпні 2015 р. за березень 2015 р. має призвести до перерахунку суми збільшень реєстраційної суми — у більший чи менший бік? Хоча процедура такого перерахунку в ПКУ не прописана, але не врахувати показники отриманого УР податківці не можуть. Інше питання — чи врахують вони ці виправлені показники тільки в тому періоді, в якому отримано УР, а чи проведуть перерахунок усіх показників, у т. ч. ліміту реєстрації, що формувалися на підставі спотворених платником податку даних? Відповідь на це запитання найближчим часом дасть у своїх роз'ясненнях ДФСУ, а далі автор висловлює лише власну точку зору, кажучи, що, безумовно, перерахувати ліміт реєстрації даних УР треба. Необхідність такого перерахунку виникає у деяких випадках.
По-перше, пп. 1 п. 34 підр. 2 р. ХХ ПКУ говорить, що для платників ПДВ, які використовують місячний звітний період і станом на 01.07.2015 р. були зареєстровані понад 12 місяців, до 03.08.2015 р. мала збільшитися сума ПДВ, на яку такі платники можуть зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) податкові накладні та/або розрахунки коригувань до них (далі — ліміт реєстрації). Таке збільшення мало відбутися на суму середньомісячного значення задекларованої і погашеної платником суми ПДВ до сплати до бюджету. Розрахунок такого середньомісячного значення повинен був здійснюватися за розрахунковий період червень 2014 р. — травень 2015 р.
Яким чином може здійснюватися перерахунок зазначеної суми збільшення у разі подання УР? Нагадаємо, що обов'язковий перерахунок показника збільшення ліміту реєстрації здійснюватиметься щокварталу (абз. 5 пп. 1 п. 34 підр. 2 р. ХХ ПКУ). Логічно, що на дату подання УР (у тому самому порядку, в якому відбуватиметься щоквартальний перерахунок цього показника) здійснюватиметься і перерахунок збільшення ліміту реєстрації. А саме: шляхом віднімання суми збільшення, розрахованої станом на 03.08.2015 р., і збільшення до ліміту реєстрації нової розрахованої суми збільшення. Що, звичайно, у разі якщо такі виправлення будуть проведені на велику суму і їх буде декілька (наприклад, за рахунок раніше не використаних податкових накладних), може потягнути за собою як збільшення, так і зменшення ліміту реєстрації на дату подання такого УР, аж до виникнення його від'ємного значення.
Приклад 1 Платник податку мав станом на 03.08.2015 р. суму ліміту реєстрації 80000 грн, із них за рахунок збільшення в сумі середньомісячного значення — 15000 грн (180000 : 12 міс.). 25.08.2015 р. платник податку подає УР до декларації за березень 2015 р., зменшуючи суму в рядку 25.1 до нуля (раніше цей рядок мав значення 20000 грн). Перерахована сума збільшення ліміту реєстрації становитиме: (180000 - 20000) : 12 = 13333,33 грн, що на 1666,67 грн зменшує значення ліміту реєстрації. І якщо станом на дату подання УР платник податку вже повністю використав наявний у нього ліміт реєстрації, то у нього утворюється від'ємне значення 1666,67 грн, яке треба буде погасити, перш ніж продовжувати реєструвати податкові накладні та розрахунки коригувань у ЄРПН.
По-друге, пп. 3 п. 34 підр. 2 р. ХХ ПКУ говорить, що сума ліміту реєстрації збільшується на суму переплат з ПДВ, що їх платник має станом на 01.07.2015 р. Така переплата в сумі, що перевищує значення рядка 25.1 за червень 2015 р., повинна не лише списатися з інтегрованої картки платника податку, а й відобразитися в рядку 20.2 декларації за липень 2015 р.1 (тобто збільшить суму податкового кредиту цього звітного періоду).
1 Див. листи ДФСУ від 22.06.2015 р. №22408/7/99-99-19-03-01-17, «ДК» №27/2015, і від 07.08.2015 р. №29168/7/99-99-19-03-02-17, «ДК» №33-34/2015, коментар «ДК».
Переплати, що виникли у зв'язку з перерахуванням зайвих коштів на спеціальний рахунок платника ПДВ — сільгосппідприємства, яке обрало спеціальний режим відповідно до ст. 209 ПКУ, залишаються у розпорядженні сільгосппідприємства відповідно до п. 209.18 ПКУ і при розрахунку ліміту реєстрації не враховуються.
Візьмімо умови прикладу 1. Якщо платник податку подає в серпні 2015 р. УР за березень 2015 р., зменшуючи в рядку 25.1 суму податку до сплати, але раніше цю суму вже сплатив до бюджету, то у нього утворюється переплата (припустімо, 20000 грн). Чи повинна ця переплата бути врахована при виконанні норм пп. 3 п. 34 підр. 2 р. ХХ ПКУ?
З погляду автора, ні. Адже коригування показників у СЕА на підставі отриманого УР податківці роблять не заднім числом, а на дату його отримання. Отже, така переплата утворюється тільки 25.08.2015 р., і її не буде в СЕА станом на 01.07.2015 р. І на суму ліміту реєстрації наявність такої переплати не вплине ніяк. Вона зможе бути використана виключно для погашення податкових зобов'язань платника з ПДВ (без усяких заяв) або з інших податків (на підставі заяви) — в порядку, встановленому ст. 43 ПКУ.
Ситуація друга
Платник ПДВ подає в серпні 2015 р. УР за березень 2015 р., яким зменшує або збільшує значення рядка 24 (сума від'ємного значення податку, яка переноситься до складу податкового кредиту майбутнього звітного періоду). Як така зміна відобразиться в подальших деклараціях і вплине на значення показників у СЕА?
Згідно з розділом VI Порядку №966, якщо платник подає УР, що змінює значення рядка 24 декларації з ПДВ, яке, своєю чергою, впливає на показники рядків 25 і 23 подальших декларацій, — це потребує подання УР за всі подальші звітні періоди, на показники декларацій за які вплинула зміна такого «перехідного» показника. Як мінімум, платникові податку доведеться подати УР за квітень 2015 р., а якщо внаслідок змін, внесених до декларації за квітень 2015 р., і в ній зміниться або утвориться значення рядка 24, ланцюжок УР треба буде продовжувати до повного погашення ефекту, зумовленого УР за березень 2015 р. Якщо до серпня 2015 р. ефект не припиниться, тобто зміна показника рядка 24 стосуватиметься і липня 2015 р., то правильне (з урахуванням виправлень) значення рядка 24 за липень 2015 р. відобразиться в звітному періоді, в якому були подані такі УР, — у рядку 20.1 декларації за серпень 2015 р.
І навпаки, якщо виправлення значення рядка 24 через УР не призводить до зміни показників рядків 25 або 23 майбутніх звітних періодів, подавати УР до декларацій з ПДВ таких майбутніх звітних періодів не треба. Значення графи 6 рядка 24 УР враховується у такому разі при визначенні значень рядків 20.11 і 24 декларації за звітний період, в якому подано такий уточнюючий розрахунок. І тут є один нюанс, пов'язаний із заповненням рядка 22.1 декларації з ПДВ: значення цього рядка також формується, зокрема, за рахунок значення рядка 24 попереднього звітного періоду. По суті, це різниця між сумою від'ємного значення ПДВ та сумою ліміту реєстрації в ЄРПН станом на момент подання декларації, до якої вносяться уточнення. До рядка 23 показник рядка 22.1 не потрапляє (він формується за рахунок різниці між значеннями рядків 22 і 22.1), а формує загальне значення рядка 24 декларації. А це означає, що ті платники податку, в яких у деклараціях, до яких вносяться уточнення, значення рядка 23 не змінюється, значення графи 6 ряда 24 УР за березень 2015 р. враховуватимуть у рядках 20.1 і 24 декларації за серпень 2015 р. І вони не зможуть відкоригувати збільшення ліміту реєстрації від'ємного значення ПДВ на 01.07.2015 р., яке проводиться згідно з пп. 4 п. 34 підр. 2 р. ХХ ПКУ.
Тепер розгляньмо, як вплине зміна цього показника на роботу норм п. 34 підр. 2 р. ХХ ПКУ.
На сьогодні немає роз'яснень ДФСУ, чи враховувалися в розрахунку середньомісячного показника суми ПДВ проміжні від'ємні суми ПДВ, задекларовані платником у розрахунковому періоді в рядку 24 декларації. З погляду автора, ні, про це прямо говорить пп. 1 п. 34 підр. 2 р. ХХ ПКУ, який вимагає розрахунку середньої зі сум податку, задекларованих до сплати і погашених таким платником податку. А тому на роботу зазначеної норми зміна значення рядка 24 у березні 2015 р. ніяк не вплине.
Якщо збільшення значення рядка 24 у березні 2015 р. і призведе до зменшення значення рядка 25.1 в якому-небудь із подальших звітних періодів (до липня 2015 р.) та виникнення переплати з ПДВ, то, як було показано вище, в інтегрованій картці платника податків така переплата з'явиться не на 01.07.2015 р., а на дату подання УР, а тому не братиме участі і в роботі норм пп. 3 п. 34 підр. 2 р. ХХ ПКУ.
А ось на роботу норм пп. 4 п. 34 підр. 2 р. ХХ ПКУ зміна від'ємного значення ПДВ у попередніх звітних періодах може вплинути безпосередньо. Нагадаємо, що ці норми вимагають автоматичного збільшення ліміту реєстрації до 31.07.2015 р. на суму значення рядка 24 декларації за червень 2015 р. При цьому сума такого від'ємного значення не згорає, а включається в звичайному порядку до значення рядка 20.1 декларації за липень 2015 р.2
1 У розділі VI Порядку №966 згадується рядок 21.1, але це, зрозуміло, помилка укладачів.
2 Див. лист ДФСУ від 07.08.2015 р. №29168/7/99-99-19-03-02-17 «ДК» №33-34/2015, коментар «ДК».
Пунктом 41 підр. 2 р. ХХ ПКУ прописано і відповідальність платників податку за спотворення показника рядка 24 декларації з ПДВ за червень 2015 р. Якщо буде виявлено його завищення, яке, своєю чергою, спричинилося до завищення ліміту реєстрації, то, крім звичайних штрафних санкцій, які можуть виникнути в цьому разі, платникові податку загрожує обов'язкова додаткова штрафна санкція у розмірі 10% від суми такого завищення. Але — ця штрафна санкція може виникнути лише у разі, якщо таке завищення показника виявлять під час податкової перевірки. А тому платнику податку вигідно виправити її самостійно, в порядку, зазначеному вище.
На наш погляд, після отримання УР податківці перерахують показники збільшення ліміту реєстрації в тому самому порядку, як це робилося б за наслідками податкової перевірки за згаданою нормою ПКУ. І датою подання такого УР збільшать або зменшать показник такого збільшення (або на різницю, або шляхом віднімання попереднього показника і додавання нового). Проте варто враховувати, що ПКУ на сьогодні такого перерахунку прямо не вимагає, а тому порядок застосування цієї норми залежить від тих нормативних актів, що їх найближчим часом приймуть контролюючі органи. Якщо автор має рацію, то такий перерахунок виглядатиме таким чином (див. приклад 2).
Приклад 2 Платник податку станом на 31.07.2015 р. мав суму ліміту реєстрації 80000 грн, з них за рахунок збільшення в сумі від'ємного значення, задекларованого в рядку 24 декларації за червень 2015 р., — 20000 грн. 25.08.2015 р. платник податку подає УР до декларації за червень 2015 р., зменшуючи суму в рядку 24 до нуля. Перерахована сума збільшення ліміту реєстрації становить: 80000 - 20000 = 60000 грн. І якщо станом на дату подання УР платник податку вже повністю використав наявне у нього значення ліміту реєстрації, то у нього утворюється від'ємне значення 20000 грн, яке треба буде погасити, перш ніж продовжувати реєструвати податкові накладні та розрахунки коригувань в ЄРПН.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Порядок №569 — Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 р. №569.
- Порядок №765 — Порядок ведення органами Міністерства доходів і зборів України оперативного обліку податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, інших платежів, що сплачуються при митному оформленні товарів, затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України від 05.12.2013 р. №765.
- Порядок №966 — Порядок складання декларації з ПДВ, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 р. №966, у редакції наказу Міністерства фінансів України від 23.01.2015 р. №13.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»