Списання неліквідних товарів

У діяльності продавців часом буває, що товар втрачає свої споживчі якості і стає неліквідним. Причини можуть бути різними: від невідповідності якості товару заявленій виробником до порушень умов його зберігання. Такий товар слід списати. Розгляньмо, які податкові наслідки тягне за собою таке списання.

Податок на додану вартість

Незважаючи на зміни, внесені нещодавно до ПКУ щодо оподаткування ПДВ госпдіяльності, правила оподаткування операцій з придбання/виготовлення та списання товарів залишилися в основному колишніми.

Згідно зі ст. 198 ПКУ, покупці товарів мають право на ПК у сумі ПДВ, сплаченого/нарахованого при такому придбанні. При цьому право на ПК не треба підтверджувати явними намірами використання таких товарів/послуг в оподатковуваних ПДВ операціях у межах господарської діяльності.

Але в ситуації, коли товари, придбані з ПДВ, сума якого потрапила до ПК покупця, фактично були таким покупцем списані через втрату споживчих якостей, — операція з такого списання не приносить платникові ПДВ доходу, а отже, здійснюється не в межах госпдіяльності. І тому, згідно з пп. «г» п. 198.5 ПКУ, такий платник ПДВ повинен визнати ПЗ виходячи з бази, визначеної п. 189.1 ПКУ, — для товарів такою базою буде ціна придбання. За такими ПЗ платник ПДВ повинен виписати зведену ПН не пізніше останнього числа місяця, в якому відбулося списання (і, зрозуміло, зареєструвати її в ЄРПН). Нагадаємо, що в такій ПН у частині даних щодо покупця та постачальника платник ПДВ зазначає власні дані (до речі, з 29.07.2015 р. дані щодо власного місцезнаходження в даних про постачальника зазначати необов'язково). Вид договору і форма оплати не проставляються, а ІПН покупця наводиться умовний «400000000000».

Приклад ТОВ «Город» купило в липні 2015 р. 10 тонн помідорів за ціною 6000 грн/т, у т.ч. ПДВ, з метою подальшого перепродажу. Під час такої купівлі підприємство скористалося правом на ПК з ПДВ у повному обсязі (на всі 10000 грн). У процесі продажу 10% товару зігнило. 31.07.2015 р. підприємство виписує зведену ПН на суму 6000 грн (у т. ч. ПДВ — 1000 грн) і реєструє її в ЄРПН (до 15.08.2015 р.).

У декларації з ПДВ за липень такі операції відобразяться, відповідно:

— в сумі 10000 грн ПК з ПДВ (рядок 10.1.1 і розділ ІІ додатка 5);

— в сумі 1000 грн ПЗ з ПДВ (рядок 1.1 і розділ І додатка 5, в рядку «Інші»).

Податок на прибуток

З 01.01.2015 р., завдяки змінам, внесеним до ПКУ, об'єктом оподаткування податком на прибуток став фінансовий результат, обчислений за правилами ведення бухгалтерського обліку, обраними підприємством (за П(С)БО або МСФЗ).

Фактично це означає, що на оподаткування податком на прибуток операцій з придбання та подальшого списання товарів впливає відображення цих операцій у бухобліку їх власника. І, на відміну від податкового обліку з ПДВ, зв'язок або відсутність зв'язку з госпдіяльністю в частині оподаткування на прибуток не має значення.

При придбанні товарів у бухобліку витрати не визнаються, але беруться на облік активи — придбані товари: Д-т 281 «Товари на складі» К-т 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками». Прибуткують такі товари (спочатку) за їх первісною вартістю, і лише потім, після того як підприємство прийме рішення про передачу їх у торгівлю, в роздробі до первісної вартості додається націнка — бо, як правило, в роздрібній торгівлі облік товарів відбувається за ціною їх реалізації. Утім, при прийнятті рішення про списання таких товарів перед списанням робиться «сторно» раніше нарахованої на їх вартість націнки. Таким чином, у бухобліку списання неліквідних товарів відбувається, як правило, виходячи з їх первісної вартості.

Що таке первісна вартість товарів за національними стандартами обліку, можна дізнатися з п. 9 П(С)БО 9. Це вартість, що формується з цілої низки показників — ціни придбання товарів, транспортно-заготівельних витрат, вартості страхування таких товарів при транспортуванні від постачальника, винагород посередників та інших витрат, що прямо відносяться до придбання таких товарів та доведення їх до стану, готового до запланованої мети, — в цьому разі до продажу.

Але слід враховувати, що якщо товари були отримані у вигляді внеску до статутного фонду або ж одержані безоплатно (наприклад, оприбутковані як надлишки на складі), то вони відображаються в обліку за справедливою вартістю (п. 11 — 12 П(С)БО 9). Тож і списуватимуться за такою справедливою вартістю.

Списують такі товари на підставі акта списання (типової форми немає, тому він може бути оформлений у довільній формі, але з дотриманням обов'язкових реквізитів первинних документів). При цьому робиться проведення: Д-т 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» К-т 281. Якщо відбувається списання понад норми природного убутку, то, як правило, постає запитання про те, хто винен у наднормативному псуванні товарів, чи можна на когось покласти відповідальність за це, чи у всьому винні форс-мажорні обставини (природні катаклізми, пожежі, воєнні дії тощо).

Якщо в тому, що товар виявився неліквідним, винен його виробник, покупець товару оформляє претензію з вимогою відшкодувати збитки, одночасно роблячи проведення: Д-т 374 «Розрахунки за претензіями» К-т 716 «Відшкодування раніше списаних активів».

Звичайно, якщо такий товар буде повернений виробникові або виробник погодиться замінити неліквідний товар чи відремонтувати його безоплатно (зокрема, в межах чинної гарантії), то неліквідний товар не списується, і ведеться його облік як товару, що підлягає поверненню/заміні або ремонту¹.

¹ Про бухгалтерський облік операцій з повернення товарів ми неодноразово розповідали на сторінках нашого видання. Наприклад, ви можете прочитати про це в «ДК» №29/2014 (http://dtkt.com.ua/show/1bid06377.html).

Якщо винною особою визнано працівника підприємства, наприклад матеріально відповідальну особу — комірника, то на нього покладається відповідальність за відшкодування збитків, понесених власником товарів : Д-т 375 «Розрахунки з відшкодування заподіяних збитків» К-т 716 «Відшкодування раніше списаних активів».

Зверніть увагу: розмір збитків, що їх зобов'язана відшкодувати така матеріально відповідальна особа, визначається згідно з Порядком №116.

У будь-якому разі, як бачимо, в бухобліку списання неліквідних товарів спричинюється до визнання витрат і зменшення фінрезультату за звітний період, а відшкодування їх вартості винною особою — до визнання доходів і, відповідно, до збільшення фінрезультату. А фінансовий результат до оподаткування — це, як зазначалося вище, об'єкт оподаткування податком на прибуток. Саме так операції з придбання та списання неліквідних товарів впливають на об'єкт оподаткування цим податком (і жодних коригувань щодо цього не проводиться).

Норми природного убутку

Ні для кого не секрет, що продукти харчування псуються, і чим вони натуральніші, тим швидше відбувається втрата ними споживчих властивостей. Що скляні вироби та напої в скляній тарі іноді б'ються під час перевезення, бакалійні товари, особливо ті, які продаються на вагу, частково розсипаються тощо. І на невеликій кількості товарів збитки невеликі, але чим більша партія товару, тим більша вартість таких втрат. А те, що власникові величезного торгового підприємства видається дріб'язком, для продавця або комірника може бути істотною сумою збитків, відшкодовувати які з власної кишені зовсім не хочеться. Розуміли це ще в СРСР, і саме звідти пішло це поняття, і більшість чинних норм природного убутку, норми бою скляної тари тощо працюють в українському законодавстві ще відтоді: див. наказ Мінторгу СРСР від 02.04.87 р. №88, постанову Держпостачу СРСР від 02.06.86 р. №63, постанову Держпостачу СРСР від 26.03.86 р. №40 тощо.

В обліку підприємства втрати/псування товарів у межах норм їх природного убутку, як правило, списуються залежно від того, на якому етапі відбулася така втрата. Так, якщо втрата/псування відбулася під час приймання товарів від постачальника на склад, то вартість збитків списується на первісну вартість таких товарів. Якщо втрата/псування відбулася у момент зберігання товарів на складі — на інші операційні витрати, а якщо при реалізації товарів — на збутові витрати.

Від того, як списуються такі збитки, на думку ДФСУ (див. консультацію у підкатегорії 101.02 ЗІР), залежить їх оподаткування ПДВ. Зазвичай, якщо під час купівлі товарів покупець скористався ПК з ПДВ, а потім частину таких товарів списав, то слід визнати ПЗ з ПДВ виходячи з бази оподаткування, встановленої п. 189.1 ПКУ. Але якщо такі збитки потрапляють до первісної вартості товарів, які будуть використані в оподатковуваних ПДВ операціях у межах госпдіяльності, то визнавати ПЗ з ПДВ у порядку, встановленому п. 198.5 ПКУ, при списанні таких збитків (вартості неліквідних товарів) не треба.

Приклад (продовження). Розгляньмо відображення в податковому та бухгалтерському обліку операцій, зазначених у прикладі 1, за умови що в межах норм природного убутку було списано лише 5% придбаних товарів, а обов'язок компенсувати решту 5% покладено на матеріально відповідальну особу — завскладом (див. таблицю).

Таблиця

Бухгалтерський та податковий облік операції зі списання неліквідних товарів

Єдиний податок

А ось «єдинники» не мають права на зменшення об'єкта оподаткування на суму понесених витрат або збитків, як немає і спеціально прописаних для них норм оподаткування операцій із неліквідними товарами.

Тому вартість списаних товарів не змінює об'єкта оподаткування ЄП. А сума отриманої від постачальника або винної особи компенсації збитків, понесених у зв'язку з визнанням товарів неліквідними, навпаки, збільшує такий об'єкт оподаткування ЄП (п. 292.1 ПКУ).

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. №246.
• Порядок №116 — Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою КМУ від 22.01.96 р. №116.

Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»