Із запровадженням СЕА податківці, здається, забули про такий інструмент повідомлення широкому загалу платників податків про тлумачення окремих норм, як узагальнюючі податкові консультації. У податківців тепер популярно видавати листи, за якими вся звітність з ПДВ подається щонайменше найближчі півроку1. Наразі черга аналізувати лист ДФС України від 07.08.2015 р. №29168/7/99-99-19-03-02-17 «Щодо особливостей заповнення звітності з ПДВ за липень 2015 року» (див. «ДК» №33-34/2015), адже, як підказує інтуїція, найближчим часом його суть платникам ПДВ та експертному середовищу доведеться вивчати мало чи не під лупою. Очевидно, мова йтиме не лише про липневу звітність з ПДВ.
Податкові зобов'язання
Особливістю липневої декларації має стати, зокрема, і складення та реєстрація зведених ПН у випадках, коли придбані товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання та/або починають використовуватися в чотирьох категоріях операцій, які:
— не є об'єктом оподаткування;
— звільнені від оподаткування;
— не є господарською діяльністю;
— здійснюються платником податку в межах балансу.
У такому разі покупець складає зведену ПН не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і реєструє її в ЄРПН (п. 198.5 ПКУ).
Суми таких нарахованих ПЗ за зведеними ПН відображають у загальному порядку в рядку 1.1 декларації (нарахування ПЗ за ставкою 20%) та у рядку 1.2 декларації (у разі застосування ставки ПДВ 7%).
Увага: що в цьому разі означає «придбані»? Чи має значення тут факт реальної оплати за товари/послуги, необоротні активи? Ні, факт реальної оплати в цьому разі не має жодного значення. Ключовим є факт попереднього включення сум ПДВ за таким придбанням до складу податкового кредиту. Нагадаємо, що з 01.07.2015 р. включення сум ПДВ до податкового кредиту у разі отримання ПН або РК з ЄРПН — є обов'язком платника ПДВ2 незалежно від напряму їх використання (в оподатковуваних чи неоподатковуваних операціях).
1 Лист ДФСУ від 06.03.2015 р. №7796/7/99-99-19-03-02-17, див. «ДК» №12/2015, коментар «ДК».
2 Див. статтю Ю. Кловської «СЕА доопрацювали», «ДК» №32/2015.
Залишається відкритим питання, чи треба в зведених ПН перелічувати всю номенклатуру товарів, чи достатньо зазначити її якось узагальнено. Враховуючи, що йдеться про ПЗ, які під час перевірки жодним чином за ініціативою податківців не зменшаться, залишається орієнтуватися виключно на технічні можливості системи реєстрації ПН в ЄРПН.
Якщо ж придбання здійснювалося без податку на додану вартість у неплатників ПДВ або за такими поставками діє пільга з ПДВ (виведення з-під об'єкта оподаткування за ст. 196 ПКУ чи звільнення від оподаткування за приписами ст. 197 ПКУ), то незалежно від дати таких придбань донараховувати ПЗ не треба. Роз'яснення цієї норми податківцями є дуже важливим, тому що деякі експерти почали тлумачити норми оновленого п. 198.5 ПКУ досить фіскально.
Приклад Підприємство займається медичними послугами (поставки виробів медичного призначення для індивідуального користування), що за нормами пп. 197.1.3 ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ. Підприємство приймає рішення всі суми вхідного ПДВ до складу ПК з ПДВ до 01.07.2015 р. не включати, для того щоб потім за такими сумами не донараховувати ПЗ з ПДВ за приписами п. 198.5 ПКУ.
Щодо «перехідних» операцій, то і в цьому разі слід орієнтуватися на факт включення сум ПДВ за таким придбанням до складу ПК з ПДВ: якщо факт придбання чи виготовлення мав місце до 1 липня 2015 р. і до складу ПК з ПДВ суми податку були включені, треба донараховувати ПЗ за приписами п. 198.5 ПКУ.
Податковий кредит
З 1 липня 2015 року податковий кредит формується незалежно від напряму використання придбаних товарів, послуг. Саме з огляду на це декларація з ПДВ має тільки три рядки, де відображатиметься обсяг придбання (колонка А), та два, в яких формується ПК:
у рядку 10.1.1, якщо придбані товари/послуги були оподатковані постачальником за ставкою податку 20%;
у рядку 10.1.2, якщо придбання були оподатковані за ставкою податку 7%;
у рядку 11.1, якщо придбання були оподатковані за ставкою податку 0%.
Зверніть увагу: рядки 10.2, 11.2, 13, 14 та 15 розділу ІІ декларації не заповнюються. Бухгалтери часто плутають змінений порядок нарахування ПЗ із пропорційним віднесенням сум ПДВ до складу податкового кредиту за оновленими нормами п. 199.1 ПКУ та заповнення ряд. 15. Податківці цілком логічно зауважують: оскільки з 1 липня, незважаючи на назву ст. 199 ПКУ, при пропорційному віднесенні сум ПДВ до складу податкового кредиту є потреба не коригувати та розподіляти податковий кредит, а донараховувати податкові зобов'язання, рядок 15 не заповнюється. З липня 2015 р. уся сума ПДВ відображається у рядку 10.1, а з визначеної бази за допомогою коефіцієнта донараховують ПЗ з ПДВ та відображають у рядку 1 декларації з ПДВ.
Чи треба заповнювати ряд. 15? Рядок 15.1 містить додаткову комірку, де мала би показуватися частка використання в неоподатковуваних операціях. Але, враховуючи зміну алгоритму та необхідність донараховувати ПЗ з ПДВ, потреба у заповненні цієї комірки просто відпала. Якщо раніше показник додаткової комірки ряд. 15.1 дозволяв проаналізувати значення ряд. 15, то тепер значення показника, обчисленого з використанням цієї частки, міститиметься в загальній сумі оподатковуваних операцій у ряд. 1.1 або 1.2 декларації з ПДВ.
Незважаючи на вже застарілу норму п. 199.2 ПКУ, податківці в коментованому листі орієнтують на обчислення частки використання у неоподатковуваних операціях як відсоткове значення саме неоподатковуваних операцій у загальній сумі операцій за попередній рік. Отже, з 1 липня різницю між 100% та цим попередньо обчисленим показником (різниця між 100% та значенням графи 6 таблиці 1 додатка Д7 до декларації за січень 2015 року) слід відобразити у бухгалтерській довідці, де зафіксувати сам розрахунок, визначену частку неоподатковуваних операцій, суму податкових зобов'язань та номер зведеної податкової накладної.
Особливості заповнення розділів ІІІ та ІV декларації
Переплати. У частині переплат актуальними залишилися рекомендації податківців, висловлені в листі від 22.06.2015 р. №22408/7/99-99-19-03-01-17 (див. «ДК» №27/2015). Сільгоспвиробникам роз'яснили, що для поповнення реєстраційного ліміту суми, що акумулюються на їхніх спецрахунках (там, де обліковують кошти, призначені на придбання виробничих факторів), до такого обчислення не потрапляють, адже такі кошти перебувають у повному розпорядженні сільгосппідприємства.
Від'ємне значення ПДВ. Норми п. 34 підр. 2 розд. ХХ ПКУ говорять про те, що реєстраційна сума збільшиться на суму від'ємного значення в рядках 24 та 31 декларації з ПДВ за червень/ІІ кв. 2015 р.
У коментованому листі податківці роз'яснюють, що перенесення до декларацій за липень 2015 року залишків від'ємного значення станом на 01.07.2015 р. відбувається окремо:
— за деклараціями, за якими здійснюються розрахунки з бюджетом (форма декларації 0110);
— за деклараціями сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим відповідно до статті 209 розділу V Кодексу (форма декларацій 0121 — 0123);
— за деклараціями сільськогосподарського підприємства, яке відповідно до п. 209.18 ПКУ не зареєструвалося суб'єктом спеціального режиму оподаткування (форма декларації 0130).
Таке від'ємне значення може визначатися тільки трьома складовими, залежно від природи такого від'ємного значення така сума відобразиться в тому чи іншому рядку декларації з ПДВ (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Перенесення від'ємного значення з ПДВ до липневої декларації з ПДВ
|
Складова від'ємного значення
|
Відображення в декларації з ПДВ
|
|
|
за червень
|
за липень
|
|
| сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду |
ряд. 24
|
ряд. 20.1*
|
| сума непогашеного від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду | ряд. 31 (форма декларації 0110), незалежно від наявності чи відсутності суми, зазначеної в текстовому полі «а» перед табл. 1 Д2 за червень, та незалежно від її розміру |
ряд. 20.2**
|
| бюджетне відшкодування на рахунок платника у банку, в т. ч. і за рахунок залишку від'ємного значення, сформованого до 1 лютого 2015 року |
—
|
ряд. 23.2
|
| * Якщо платник податків подає декілька декларацій з ПДВ, він має значення ряд. 24 кожної окремої декларації за червень перенести в окремий ряд. 20.1 того ж типу декларації за липень 2015 р. ** У декларації за липень і в наступних звітних періодах розділ IV не заповнюється, Д2 не подається. Єдиний виняток — якщо підприємство коригує ПЗ чи ПК за періоди до 1 лютого 2015 р. і такі коригування стосуються обчисленої суми від'ємного залишку. |
||
Зверніть увагу: є вже перше судове рішення на користь платника податку, який ще в лютому 2015 року, заповнивши Д2, переніс накопичений від'ємний залишок до рядків 20.2 та 27 у декларації за лютий 2015 р. — рішення Херсонського окружного адміністративного суду у справі №821/1627/15-а1.
Коригування від'ємного значення ПДВ. Оскільки з липня 2015 сума від'ємного значення, сформованого на 1 лютого 2015 р., уже не відображається в розділі IV декларації з ПДВ, а переходить до розділу ІІІ до рядків 20.1, 20.2 та 23.2 і фактично бере участь у розрахунках із бюджетом, стає актуальним питання її можливого коригування. Визначальним чинником тут є те, коли саме мали місце операції, що призвели до формування від'ємного залишку з ПДВ, — до 1 лютого 2015 р. чи вже після цієї дати (див. таблицю 2).
Таблиця 2
Коригування від'ємного залишку з ПДВ
|
Коли сформовано від'ємне значення з ПДВ
|
До 1 лютого 2015 р.
|
Після 1 лютого 2015 р.
|
| Яким чином здійснюється коригування показника | Вносяться зміни щодо ПЗ (розділ І декларації з ПДВ) чи ПК (розділ ІІ декларації з ПДВ), що призвели до формування від'ємного залишку. Крім того, сума збільшення/зменшення такого залишку зі знаком «+» або «-» відповідно довідково відображається в графі 11 табл.1 Д2 до декларації за той звітний період, в якому подано УР у зв'язку з виправленням такої помилки. Показники табл.1 Д2 до декларації не переносяться до розділу ІV | Вносяться зміни до відповідних показників розділу ІІІ УР за відповідний звітний період (залежно від того, за рахунок чого була сформована помилка) |
Як бачимо, заповнення Д2 після 1 липня 2015 р. свідчить саме про коригування від'ємного значення, сформованого за операціями до 1 лютого 2015 р.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор