Метою будь-якого інвестора є отримання прибутку від інвестицій. Як правило, прибуток отримується через виплату підприємством дивідендів. Проте створені за останні роки умови для нарахування та виплати дивідендів змушують виводити кошти як завгодно, тільки не через дивіденди. Поговоримо про основні податкові аспекти нарахування та виплати дивідендів у 2015 році.
Джерело та періодичність виплати дивідендів
Порядок розподілу прибутку встановлюється у статуті (ч. 2 ст. 57 ГКУ та ч. 2 ст. 4 Закону про госптовариства). Саме рішення про виплату дивідендів приймається загальними зборами учасників товариства, які для товариств з обмеженою відповідальністю мають скликатися не рідше двох разів на рік, якщо інше не передбачено установчими документами (ст. 61 Закону про госптовариства). По суті, дивіденди можна нараховувати і виплачувати хоч за підсумками кожного місяця, головне — щоб такий порядок визначили в установчих документах.
Податок на доходи
Жодних норм або ж винятків для фізосіб-нерезидентів при виплаті їм доходу немає. До дивідендів, що виплачуються фізособам-нерезидентам, застосовуються ті самі норми законодавства, що й до дивідендів для фізосіб-резидентів1.
Ставка ПДФО, за якою оподатковуються такі виплати, змінилася з 01.01.2015 р. — тепер ключовим фактором у визначенні ставки оподаткування є те, хто саме нараховує та виплачує дивіденди:
5% — для доходів у вигляді дивідендів за акціями та корпоративними правами, нарахованими резидентами — платниками податку на прибуток підприємств (крім доходів у вигляді дивідендів за акціями, інвестиційними сертифікатами, які виплачуються інститутами спільного інвестування) (пп. 167.5.2 ПКУ);
20% — для пасивних доходів, у т. ч. нарахованих у вигляді дивідендів за акціями та/або інвестиційними сертифікатами, що виплачуються інститутами спільного інвестування (пп. 167.5.1 ПКУ).
Нагадаємо, до 1 січня 2015 року всі дивіденди на користь фізосіб (резидентів чи нерезидентів) підлягали оподаткуванню за ставкою 5% (п. 167.2, пп. 170.5.4 ПКУ).
1 Єдина відмінність для нерезидентських виплат — можливість застосувати до таких виплат ставки, визначені міжнародними конвенціями.
2 До речі, такої норми в оновленій редакції ПКУ вже немає.
У 2015 році, як і раніше, дивіденди, нараховані платникові податку за акціями або іншими корпоративними правами, що мають статус привілейованих чи інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів або суми, яка перевищує суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку згідно з пп. 153.3.72 ПКУ, прирівнюються до виплати заробітної плати з оподаткуванням ПДФО (пп. 170.5.3 ПКУ). А ставки ПДФО для оподаткування зарплати в 2015 році становлять 15% та 20% (п. 167.1 ПКУ).
І, як і раніше, дивіденди, які нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою — резидентом, що нараховує такі дивіденди, за умови що таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, та в результаті якого збільшується статутний фонд емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів, не оподатковуються ПДФО (пп. 165.1.18 ПКУ).
Коли виникає обов'язок сплатити ПДФО? Нормами п. 170.5 ПКУ визначено функцію податкового агента щодо нарахування ПДФО в момент нарахування дивідендів — датою прийняття рішення про виплату дивідендів рішенням загальних зборів. Сплатити ПДФО слід або одночасно з виплатою дивідендів (пп. 168.1.2 ПКУ), або наступного банківського дня (якщо виплата здійснюється з каси підприємства, див. пп. 168.1.4 ПКУ). Якщо дивіденди нараховуються, але не виплачуються, ПДФО все одно слід сплатити (протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем місяця, коли дивіденди були нараховані, див. пп. 168.1.5 ПКУ).
Як і раніше, податковий агент за виплаченими дивідендами звітує у формі №1-ДФ за такими кодами:
109 — дивіденди, що прирівнюються до заробітної плати та оподатковуються за ставкою 15% (20%)1, і ті, що оподатковуються ПДФО за ставками 5% (20%);
142 — дивіденди, що не оподатковуються ПДФО, згідно з пп. 165.1.18 ПКУ.
1 Докладніше див. лист ДФСУ від 21.01.2015 р. №1665/7/99-99-17-02-01-17, «ДК» №6/2015.
Військовий збір
Щодо військового збору раніше нарахування та виплата дивідендів не були об'єктом його оподаткування. З 1 січня 2015 року до об'єкта його оподаткування віднесено і дивіденди (пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ). А це означає, що вперше військовим збором оподатковуватимуться тільки дивіденди, нараховані за підсумками звітних періодів 2015 року. Дивіденди, які нараховані до 01.01.2015, а виплачуються вже в 2015 році, оподаткуванню військовим збором не підлягають (див. відповідь у ЗІВ, підкатегорія 132.05). Зверніть увагу: рік, за який нараховуються дивіденди, значення не має. Важливою є дата їх нарахування.
З 13.03.2015 р. набрав чинності Закон №211, яким пункт 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ доповнили підпунктом 1.7. Саме з цієї дати до переліку об'єктів оподаткування військовим збором додано і дивіденди, випущені у вигляді акцій (часток) та спрямовані на збільшення статутного капіталу юридичної особи, що їх виплачує, які не оподатковуються ПДФО за пп. 165.1.18 ПКУ.
Єдиний соцвнесок
ЄСВ на дивіденди не нараховується та з них не утримується. Адже дивіденди — це пасивний дохід, що виплачується фізособі не за її працю, а за користування її капіталом, а ЄСВ — це страховий внесок для страхування працюючих фізосіб (п. 14 розділу ІІ Переліку №1170).
Авансові внески з податку на прибуток
Як і раніше, у 2015 році виплати фізособам дивідендів не призводять до сплати податку на прибуток. А от для виплат учасникам-юрособам актуальним є питання сплати авансових внесків з податку на прибуток.
Норми нового пп. 57.1-1.2 ПКУ регламентують нарахування та внесення до бюджету авансового внеску з податку на прибуток у разі прийняття рішення емітентом корпоративних прав про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам). Зверніть увагу: абз. 8 пп. 57.1-1.2 ПКУ визначає коло платників авансового внеску дуже широко: якщо платіж особою називається дивідендом, такий платіж оподатковується під час виплати за нормами, визначеними згідно з положеннями п. 57.2 ПКУ, незалежно від того, чи є особа платником податку. Як і раніше, фактично платники єдиного податку також зобов'язані сплачувати авансові внески з податку на прибуток. Певна річ, без будь-якого зарахування на зменшення податкового зобов'язання з податку на прибуток, адже вони не є його платниками.
Як і раніше, авансовий внесок при виплаті дивідендів не справляється у разі виплати дивідендів:
— фізичним особам;
— платником податку на прибуток, якщо прибуток звільнено від оподаткування у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування у періоді, за який виплачуються дивіденди;
— інвесторам материнської компанії (у межах сум доходів від такого підприємства у вигляді дивідендів).
Раніше від сплати авансового внеску звільнялися, зокрема, й особи, що сплачували дивіденди у вигляді акцій, часток, паїв на збільшення статутного капіталу зі збереженням пропорцій усіх учасників у статутному капіталі. Тепер такого звільнення чинне законодавство не передбачає.
Авансовий внесок розраховується зі суми перевищення дивідендів до виплати над значенням об'єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобов'язання щодо якого погашене. Фактично маємо дві складові, які визначатимуть розмір дивідендів, за якими сплачується авансовий внесок: період, за який виплачуватимуться дивіденди (повний чи неповний календарний рік), та співвідношення суми дивідендів до об'єкта оподаткування. Тепер слід уважно перевіряти, чи повною мірою погашено податкове зобов'язання за період, коли ми плануємо виплачувати дивіденди. Крім того, треба уважно зіставляти суму дивідендів та об'єкта оподаткування з податку на прибуток за відповідний період. У разі коли дивіденди обчислені та виплачуються сукупно за кілька років, слід чітко виокремити об'єкт оподаткування кожного з періодів, щоб зіставлення між цими двома показниками мало місце за кожним звітним періодом. І в разі якщо дивіденди виплачуються за неповний календарний рік, то для обчислення суми зазначеного перевищення використовують значення об'єкта оподаткування, обчислене пропорційно до кількості місяців, за які сплачуються дивіденди (абз. 3 пп. 57.1-1.2 ПКУ).
Зверніть увагу: за кожним періодом об'єкт оподаткування податком на прибуток за такий період, за який обчислюватимуться дивіденди, має бути вищим від дивідендів, інакше авансовий внесок не сплачується. Суму дивідендів на руки авансовий внесок не зменшує, він сплачується за рахунок емітента корпоративних прав. Ставка оподаткування на 2015 рік — 18%.
Яка ж подальша доля сплачених авансів? Відповідно до норм пп. 57.1-1.2 ПКУ, суми сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів підлягають лише зарахуванню на зменшення податкового зобов'язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за звітний (податковий) рік. Ці суми поверненню або зарахуванню в рахунок погашення грошових зобов'язань з інших податків та зборів (обов'язкових платежів) не підлягають. Норми про зарахування таких переплат у майбутні періоди на сьогодні немає! В абз. 4 п. 57.1 сказано, що певне зарахування все-таки є можливим: «Сума щомісячних авансових внесків обчислюється у розмірі не менше 1/12 нарахованої суми податку на прибуток підприємств за попередній звітний (податковий) рік, зменшеної на суму сплачених авансових внесків з цього податку при виплаті дивідендів, яка залишилася не зарахованою у зменшення податкового зобов'язання з цього податку, без подання податкової декларації». Проте загалом із накопиченим мінусовим залишком можна просто попрощатися.
Приклад 1 Прийнято рішення виплатити дивіденди за 2014 рік. Сума дивідендів становить 100 тис. грн. Прибуток, отриманий за підсумками 2014 року, становить 50 тис. грн, декларацію з податку на прибуток за 2014 рік подано, податкові зобов'язання з податку на прибуток за 2014 рік на момент прийняття рішення про виплату дивідендів погашено, заборгованості перед бюджетом немає. Отже, аналізуємо розмір дивідендів та суми об'єкта оподаткування з податку на прибуток: 100000 - 50000 = 50000. Зі суми 50000 грн сплачуватимуться авансові внески з податку на прибуток. У разі коли сума дивідендів буде меншою від об'єкта оподаткування за той період, авансового платежу з податку на прибуток при виплаті дивідендів нараховано не буде. Наприклад, за умови об'єкта оподаткування з податку на прибуток за 2014 рік на рівні 100 тис. грн та виплаті дивідендів у сумі 80 тис. грн.
Приклад 2 Прийнято рішення виплатити дивіденди за січень — лютий 2014 рік. Сума дивідендів становить 100 тис. грн. Прибуток, отриманий за підсумками 2014 року, становить 60 тис. грн, декларація з податку на прибуток за 2014 рік подана, податкові зобов'язання з податку на прибуток за 2014 рік на момент прийняття рішення про виплату дивідендів погашено, заборгованості перед бюджетом немає.
Обчислюємо пропорційну суму в результуючому показнику: 60000 : 12 х 2 = 10000.
Обчислюємо суму перевищення: 100000 - 10000 = 90000. Ця сума буде базою для обчислення авансового внеску з податку на прибуток: 90000 х 18% = 16200 грн.
Нормативна база
- ГКУ— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- Закон про госптовариства — Закон України від 19.09.91 р. №1576-XII «Про господарські товариства».
- Закон №211 — Закон України від 02.03.2015 р. №211-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України».
- Перелік №1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор