Господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку на підставі первинних документів. Первинні документи повинні не лише містити повну інформацію про здійснену господарську операцію, а й бути носіями достовірних відомостей про таку операцію та її учасників.
Стаття побудована на практичних випадках складання первинних документів у різноманітних ситуаціях. До речі, при оформленні первинних документів вирішальне значення має не лише те, про що сторони домовилися у договорах, а й те, що вони вчинили фактично, тобто не зміст зобов'язання, а саме його фактичне виконання. Господарські операції, які фіксуються у первинних документах, — це дія або подія, що зумовлює зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Отже, переоцінити важливість первинного документа в обліку неможливо.
Ситуація 1. Чи обов'язково в акті виконаних робіт зазначати адресу об'єкта, за яким здійснюються роботи? Чи достатньо наявності в акті реквізитів договору та адреси замовника, чи є спеціалізована форма цього документа?
Акт приймання виконаних робіт, який виконує роль первинного документа, насамперед повинен фіксувати і підтверджувати господарську операцію, яку здійснило підприємство. Акт — це документ, що підтверджує виконання та перевірку (приймання) виконаних робіт замовником і складається виконавцем безпосередньо після завершення госпоперації. Враховуючи норму п. 2.7 Положення №88, первинні документи складають як на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади, так і з використанням виготовлених самостійно бланків, які містять обов'язкові реквізити або реквізити типових чи спеціалізованих форм.
Універсальної форми акта виконаних робіт немає. Типова форма акта може бути затверджена для окремих галузей, у такому разі слід дивитися на правила складання таких окремих типових форм. В інших випадках правила складання акта визначаються сторонами договору. Головна умова — наявність обов'язкових реквізитів.
Наприклад, при проведенні взаєморозрахунків за виконані будівельні роботи між замовниками та виконавцями робіт у будівництві за даними обліку виконаних робіт шляхом їх вимірювання та оцінки складають Акт приймання виконаних робіт та Довідку про вартість виконаних робіт. До речі, з 01.01.2014 р. запрацював національний стандарт ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 «Правила визначення вартості будівництва» (затверджений наказом Мінрегіону від 05.07.2013 р. №293). Стандарт є обов'язковим при визначенні вартості об'єктів, які споруджуються за державні кошти, кошти державних і комунальних підприємств, установ і організацій, а також кредитів, виданих під державні гарантії. Для інших СГ, що не використовують державні кошти, застосування цього стандарту обумовлюється договором. Але в додатках до стандарту є примірні форми №КБ-2в («Акт приймання виконаних будівельних робіт») та №КБ-3 («Довідка про вартість виконаних робіт і видатки»), на підставі яких виконавці будівельних робіт можуть визнавати доходи від реалізації таких робіт, а замовники (покупці) цих робіт, відповідно, підтверджувати та визнавати витрати.
Частиною 2 ст. 9 Закону про бухоблік та пунктом 2.4 Положення №88 встановлено лише мінімум обов'язкових реквізитів, що їх повинні містити первинні документи. Серед таких реквізитів — місце складання документа. Отже, за відсутності цього реквізиту документ втратить статус первинного. У листі Мінфіну від 26.08.2011 р. №31-08420-07-25/21247 (див. «ДК» №40/2011) наголошено, що при наведенні інформації про місце складання первинного документа зазначається населений пункт, у якому його складено. Якщо первинний документ оформляється за межами населеного пункту, в місці, в якому здійснено господарську операцію, треба зазначати відповідну адміністративно-територіальну одиницю. Проте, на наш погляд, тут слід зважати і на п. 45.2 ПКУ, який вимагає зазначити податкову адресу суб'єкта господарювання. Саме з урахуванням місцезнаходження госпсуб'єкта повинен складатися акт, а вже місце здійснення операції — місце розташування об'єкта, за яким виконуються роботи, має бути зафіксовано у договорі.
Наприклад, судові органи в окремих випадках зазначають, що незначні недоліки (це може бути відсутність посилання на договір, на виконання якого і складені акти) в заповненні первинних документів мають оціночний характер і не є підставою для висновку про позбавлення юридичної сили та доказовості зазначеного первинного документа (див., приміром, ухвалу ВАСУ від 18.11.2014 р. у справі №826/3738/14, рішення №К/800/41442/14). Утім, у жодному разі «незначним недоліком» не може вважатися неправильна назва підприємства, від імені якого складено документ, або відсутність обов'язкових реквізитів. Тому, якщо в акті не зазначено адресу об'єкта, за якою здійснюються роботи, проте є місцезнаходження підприємства (податкова адреса), такий документ відповідає всім вимогам до первинного документа.
Ситуація 2. Чи треба в акті виконаних робіт зазначати перелік матеріалів, витрачених на виконання предмета договору? Чи достатньо в акті передбачити лише вартість робіт і ПДВ? На підставі яких документів виконавець списує витрачені матеріали?
Зазначати в акті виконаних робіт перелік матеріалів, витрачених на виконання предмета договору, не обов'язково. На практиці при здаванні виконаних робіт замовнику сторони договору підписують такі документи: акт здачі-приймання виконаних робіт і довідку про вартість виконаних робіт і витрат. Довідку про вартість робіт заповнюють спеціалісти підприємства, які брали безпосередню участь у виконанні робіт. Такі документи є підтвердженням обсягу і вартості робіт, які передаються замовнику. У відповіді на попереднє запитання зазначалося, що затверджених форм документів немає, проте первинний документ повинен містити обов'язкові реквізити. Щодо зазначення в актах переліку матеріалів, витрачених на виконання робіт, то це не є вимогою, проте така інформація може наводитися як довідкова. У листі Мінфіну від 14.03.2012 р. №31-08410-07/23-1994/1318 повідомляється, що міру деталізації змісту й обсягу господарської операції визначають особи, які відповідають за здійснення господарської операції та правильність її оформлення.
Проте, враховуючи, що базою оподаткування ПДВ, згідно з п. 188.1 ПКУ, є договірна вартість поставлених робіт, в акті важливо зазначити суму робіт без ПДВ, яка і є договірною вартістю і базою для оподаткування, та окремо суму податку.
На підставі даних акта і довідки, як додаток у довільній формі, відповідальна особа за здійснення господарської операції складає відомість матеріалів, витрачених на виробництво робіт, із зазначенням реквізитів: найменування матеріалу, одиниці виміру, кількості, ціни і суми. Саме цей документ є підставою для списання в обліку витрачених матеріалів виконавця.
Ситуація 3. Рахунки на оплату комунальних послуг від постачальників власник приміщення, яке надається в оренду, отримує в 20-х числах місяця наступного. Якою датою орендодавцю складати рахунок на оплату орендних платежів, до складової якої входить компенсація комунальних послуг? Чи треба взагалі за орендними операціями оформляти акти?
З огляду на умови запитання можемо запропонувати такі варіанти:
— власник приміщення — орендодавець самостійно сплачує комунальні послуги та включає їх вартість до суми орендної плати;
— орендар окремо від орендної плати компенсує орендодавцю вартість спожитих комунальних послуг.
Якщо діяти за першим варіантом, до складової орендної плати можна включати і суму компенсації за комунальні послуги. Проте передбачити заздалегідь суму за рахунками на електроенергію, теплопостачання, водопостачання неможливо. Тому краще такі послуги виокремлювати і для сторін договору оренди визнавати компенсаційними. У цьому разі важливо визначити в договорі оренди порядок розрахунків за комунальні послуги. Як наслідок, орендодавець виставляє орендарю два окремі рахунки: рахунок на оплату орендних платежів та рахунок на компенсацію комунальних послуг. Дати складання цих рахунків можуть не збігатися. Враховуючи, що передбачити суму передоплати за комунальні послуги немає можливості (адже рахунки від постачальників надходять у 20-х числах наступного місяця), пропонуємо перевиставляти рахунки за комунальні послуги орендареві наприкінці наступного місяця і підтверджувати факт отримання цих послуг окремим актом, у якому визначити узгоджені обсяги використаних орендарем енергоносіїв та суми до сплати.
Враховуючи умови ситуації, орендодавець у термін, визначений договором, зобов'язаний виставляти орендареві рахунок для оплати й акт обсягу послуг, які підлягають компенсації, і акт або первинний документ щодо орендних платежів.
Дискусійне питання: чи треба оформляти акти приймання-передачі наданих послуг за орендними операціями? З одного боку, законодавство не передбачає обов'язкового складання актів приймання-передачі робіт (послуг) під час виконання сторонами зобов'язань за договором оренди. З іншого — обов'язковим, згідно зі ст. 795 ЦКУ, є оформлення актів під час передавання нерухомості орендареві та в разі її повернення орендодавцеві. Цими документами підтверджується строк, протягом якого тривають орендні відносини, а отже, це свідчить про факт, що орендар споживає комунальні послуги, які підлягають компенсації орендодавцю.
Усі розрахунки, пов'язані з розміром орендної плати (її можливої індексації), суми компенсації за отримані комунальні послуги наводять у рахунках, виставлених орендарю. Такий документ, як акт приймання-передачі послуг, що його підписують сторони, підтверджує факт отримання певних послуг. Послуга споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності. З погляду цивільного законодавства (а відповідно, і бухгалтерського обліку) оренда не є послугою. Тож пропонуємо замість актів приймання-передачі послуг періодично складати і підписувати акт виконання договору оренди, який і буде підставою для нарахування доходу в орендодавця та витрат в орендаря. З метою бухгалтерського обліку буде достатньо акта приймання-передачі майна в оренду та його повернення з оренди, тож цей акт виконання договору оренди потрібен здебільшого для врахування побажань податківців, які хочуть бачити щомісячні акти, і не більше.
Ситуація 4. Підприємство в лютому 2015 р. придбало товар і того самого місяця його продало. Проте акт про надання послуг з перевезення товару отримано пізніше, і в ньому зазначено, що послуги надано в березні 2015 р. Як відобразити в обліку витрати на перевезення?
Насамперед зазначимо, що акт на послуги перевезення повинен фіксувати і підтверджувати господарську операцію транспортування. Господарські операції повинні відображатися в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були фактично здійснені (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік). А це означає — вчасно, на підставі первинних документів, які були складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік), як наслідок, акт слід було скласти вчасно за надані у лютому 2015 р. послуги.
Відповідальність згідно з п. 2.14 Положення №88 за несвоєчасне складання первинних документів та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці первинні документи. Проте для покупця важливіше «не загубити» та відобразити суми за послуги у складі витрат. Тож підприємство має звернутися до перевізника з проханням виправити неправильну дату надання послуг, зазначену в акті, згідно з фактичною датою здійснення операції. Якщо дії покупця не спричинять позитивного результату, на нашу думку, покупець не має права відображати вартість перевезення у місяці здійснення операції на підставі неналежного акта, в якому зазначені недостовірні відомості, зокрема дата надання послуг.
Додатковим підтвердженням неправильно зазначеної дати в акті є, наприклад, ТТН (додаток 7 до Правил №363), яка є основним документом на перевезення вантажів автотранспортом. ТТН на перевезення вантажів автомобільним транспортом повинен виписувати замовник (вантажовідправник). Примірники цього документа видаються всім учасникам процесу перевезення, зокрема автомобільному перевізнику та вантажоотримувачу. Згідно з п. 14.4 Правил №363 на підставі ТТН перевізник виписує рахунок за виконані перевезення (як альтернатива первинним документом може бути і рахунок, проте з обов'язковими реквізитами) або, як свідчить практика, акт наданих послуг від перевізника.
Згідно з п. 2.16 Положення №88, у разі виявлення невідповідності первинного документа вимогам законодавства у сфері бухобліку такі документи з письмовим обґрунтуванням передаються керівнику підприємства. До окремого письмового рішення керівника документи не приймаються до виконання.
Враховуючи, що облікові регістри складаються щомісяця і в них узагальнюється інформація про господарські операції, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, підприємство не має підстав відобразити неналежний акт у місяці фактичного надання послуги. Але: якщо акт не провести в обліку, у підприємства залишиться дебіторська заборгованість, відповідно, неправдиві дані в обліку. Та вихід із цієї ситуації є.
Виправлення помилок, а точніше підстави для відображення витрат в обліку підприємства-замовника, рекомендуємо оформити у місяці виявлення бухгалтерською довідкою, в якій навести зміст помилки, суму та кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку. Загалом бухдовідка не виконує ролі первинного документа, проте з урахуванням нашої ситуації вона додається до рішення керівника на виконання таких дій. У місяці складання бухгалтерської довідки дані про отримані послуги перевезення фіксують у бухобліку. Така порада базується на листі Мінфіну від 05.08.2014 р. №31-11410-08/23-2303/2333: «У разі якщо господарська операція оформлюється бухгалтерською довідкою, то при її застосуванні обов'язково наводяться реквізити, передбачені Законом та Положенням». Відповідно, на підставі бухдовідки, в якій зазначаються обов'язкові реквізити, передбачені для первинних документів, деталізовано зміст помилки та підтверджено помилку в ТТН1, підприємство має право відобразити суми за перевезення у складі витрат.
1 Докладніше про складання бухгалтерської довідки «ДК» писав у №22/2013; про ТТН як основний документ на перевезення вантажів див. «ДК» №12/2015.
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- Правила №363 — Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Мінтрансу від 14.10.97 р. №363.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»