Постачання товарів (послуг) особам, які не є платниками ПДВ, не скасовує обов'язку продавця — платника ПДВ визнати відповідне податкове зобов'язання. Отже, хоча права на податковий кредит з ПДВ такі покупці і не матимуть, проте скласти податкові накладні треба, як треба складати у випадках, передбачених ст. 192 ПКУ, і розрахунки коригування до них. А це означає обов'язок реєстрації таких документів в Єдиному реєстрі та відображення податкових зобов'язань у декларації з ПДВ.
Загальні правила
Розглянемо правила складання податкових накладних (далі — ПН) та розрахунків коригування (далі — РК) у випадках, коли їх складають на постачання безпосередньо особі — неплатнику ПДВ, за щоденним підсумком операцій, в разі експорту товарів або постачання послуг нерезиденту (який, звісно, теж статусу платника ПДВ не має).
Насамперед визначимо деякі загальні правила:
— такі ПН та РК складають з 01.01.2015 р. за формами, затвердженими наказом Мінфіну України від 22.09.2014 р. №9571, виключно в електронному вигляді (п. 201.1 ПКУ);
— складають такі ПН на дату виникнення у постачальника податкового зобов'язання з ПДВ (яка визначається за ст. 187 ПКУ), а РК до них — за датою перегляду цін, перерахунку у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг (п. 192.1 ПКУ). При цьому слід враховувати норми п. 192.2 ПКУ, зокрема те, що зменшення суми податкових зобов'язань платника податку — постачальника в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками ПДВ на дату такого постачання, дозволяється лише при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості, у т. ч. при перегляді цін, пов'язаних із гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору;
— такі ПН та РК залишаються в особи, яка їх склала, тобто в постачальника (п. 9 Порядку №9572);
1 У редакції наказу Мінфіну України від 14.11.2014 р. №1129, а з 30.01.2015 р. — у редакції наказу Мінфіну України від 23.01.2015 р. №13.
2 Порядок складання податкових накладних, затверджений наказом Мінфіну України від 22.09.2014 р. №957.
— реєстрацію таких ПН та РК здійснює особа, яка їх склала, тобто постачальник (п. 201.1 ПКУ, п. 22 Порядку №957), при цьому обов'язок реєстрації таких ПН та РК виник з 01.02.2015 р. (п. 11 підр. 2 розд. ХХ ПКУ). Строки реєстрації таких ПН та РК визначені п. 201.10 ПКУ і становлять 15 календарних днів з дати їх складання. Порушення строків реєстрації тягне за собою штрафи, встановлені ст. 120-1 ПКУ, з урахуванням перехідних норм п. 35 підр. 2 розд. ХХ ПКУ;
— ПН та РК не складають за операціями з постачання товарів (послуг), які не є об'єктом оподаткування ПДВ (згідно зі ст. 196 ПКУ або в разі послуг, наданих за межами митної території України, згідно з п. 185.1 ПКУ). Проте їх складають за операціями, які звільнені від ПДВ (згідно із ст. 197 ПКУ або підр. 2 розд. ХХ ПКУ);
— якщо покупець на момент складання РК постачальником уже не є платником ПДВ, РК складається за даними, зазначеними у ПН, до якої він складається (оскільки РК складається не як самостійний документ, а фактично як додаток до конкретної ПН і має містити наведені в ній дані). Але реєструє такий РК в Єдиному реєстрі сам постачальник (хоча це і не зазначено чітко в Порядку №957, покупець у цьому разі вже не має права реєструвати РК, адже він не є платником ПДВ на дату складання РК).
Постачання неплатнику ПДВ
При складанні ПН та РК за такими операціями постачальнику слід зазначити у лівому верхньому куті тип причини 02, яка має назву «Постачання неплатнику податку» (п. 9 Порядку №957).
Далі слід діяти відповідно до п. 12 Порядку №957: у рядку «Особа (платник податку) — покупець» зазначають «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» відображають умовний ІПН «100000000000». Звісно, що в реквізитах, які вимагають зазначення даних про постачальника (продавця), проставляють дані платника податку, а в решті реквізитів покупця — не зазначають нічого.
Інші реквізити ПН та РК заповнюють за загальними правилами, залежно від того, за якою саме поставкою товарів (послуг) їх складають.
Аналогічно (і з тим самим типом причини) складають і ПН та РК у разі надання платником ПДВ послуг нерезиденту на митній території України (місце надання послуг при цьому визначається за ст. 186 ПКУ).
За щоденним підсумком операцій
Складання таких ПН та РК до них дуже схоже на попередній випадок. Відрізняються вони лише тим, що їх складають за необмеженою кількістю постачань протягом однієї доби і в межах однакового виду цивільно-правового договору, відповідно до п. 13 Порядку №957, у разі:
— здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/РРО або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника);
— виписування транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику податку за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за даними приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника (продавця), за винятком тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;
— надання платнику податку касових чеків, які містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).
Постачальник зазначає в таких ПН та РК до них тип причини 11, яка має назву «Складена за щоденними підсумками операцій». У всьому іншому ці документи складають аналогічно до зазначеного вище.
Експорт товарів
Хоча покупцем таких товарів, як правило, є нерезидент, правила складання ПН та РК за такими операціями є іншими, ніж для послуг, наданих нерезиденту.
Так, тип причини складання цих документів постачальник зазначає 07 — «Експортні постачання» (п. 9 Порядку №957). У рядку «Особа (платник податку) — покупець» — найменування (П. І. Б.) нерезидента, у рядку «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця» — країну, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» — умовний ІПН «300000000000».
Відображення у звітності з ПДВ
З 01.01.2015 р. подання копії реєстру отриманих та виданих податкових накладних разом із декларацією з ПДВ (як і саме складання такого реєстру платниками ПДВ) скасовано. А отже, постачальник не мусить вивчати тонкощі зазначення наведених вище ПН та РК у цьому реєстрі, які були в попередні роки.
У декларації з ПДВ1 операції з постачань неплатникам ПДВ зазначають, як і раніше, в розділі І:
— операції з постачання товарів (послуг) неплатникам ПДВ на митній території України — у рядках 1 — 3, 5;
— операції з постачання послуг неплатникам ПДВ за межами митної території України — у рядку 4;
— експорт товарів — у рядках 2.1 та 5.1.
Зазначені рядки декларації з ПДВ вимагають складання додатка Д5, заповнення якого за операціями з неплатниками ПДВ має свої особливості. Обсяги операцій із неплатниками ПДВ та суми ПДВ за ними, без зазначення відповідних умовних ІПН, наведених вище, загальною сумою проставляють у розділі І додатка Д в рядку «Інші».
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»