На бухгалтерському форумі «Дебету-Кредиту» досить часто обговорюють тему про збіг прізвища осіб, які склали надану постачальником податкову накладну і які підписали та зареєстрували її в реєстрі. Спробуймо з'ясувати, чи справді ці підписи повинні збігатися і чи справді це важливо для практики оподаткування.
Історія проблеми
Проблема не є новою — вона була актуальною і в попередні роки, коли деякі паперові ПН підлягали реєстрації в ЄРПН і при реєстрації міг виявитися незбіг прізвища уповноваженої платником ПДВ особи, що зазначалося в паперовій ПН, із прізвищем такої особи при реєстрації в ЄРПН (це був, як правило, керівник або головний бухгалтер).
Податківці неодноразово висловлювалися щодо цього, наголошуючи на необхідності збігу прізвищ та, відповідно, підписів. І от тепер ці періоди стали предметом податкових перевірок з ПДВ. Але найбільше запитань виникає щодо поточного року, коли йдеться про організацію роботи виключно з електронними ПН.
Нижче ми проаналізували чинне законодавство та судову практику. Сподіваємося, зроблені нами висновки будуть корисними як для організації поточної роботи, так і для відповідної аргументації під час перевірок попередніх років.
В одному з останніх листів від 17.02.2015 р. №5292/7/99-99-19-03-02-17 (див. «ДК» №10/2015) ДФС також наголошує: електронний цифровий підпис, що накладається на ПН під час її реєстрації в ЄРПН, та підпис, що скріплює цю ПН при її видачі покупцю, повинні належати одній особі, якій делеговано право підпису податкових накладних.
Дух закону: один пишемо — два розуміємо
Змінені нашвидкуруч правила справляння ПДВ, у механізмі якого залишився такий інструмент, як податкова накладна, в дечому є застарілими. Поряд із запровадженими новими нормами діють, по суті, старі, які суперечать одна одній, дезорганізуючи механізм оподаткування ПДВ. До таких норм можна віднести навіть і саму форму ПН, яка за законом є електронною, проте по суті містить не технічні поля (як це притаманно електронному документу), а такі собі графи, що притаманні паперовим. Власне, саме тому ми маємо реквізит «ініціали та прізвище особи, яка склала податкову накладну».
Хто кому надає ПН?
У статті 201 ПКУ нібито все залишилося по-старому: так, стаття починається пунктом 201.1 із традиційним формулюванням: платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) податкову накладну. Далі сказано, що вона надається в електронному вигляді з дотриманням установлених законодавством правил щодо ЕЦП.
Ще далі, в п. 201.10, конкретизується, що при здійсненні операцій з постачання платник ПДВ — продавець в установлені терміни: 1) складає ПН, 2) реєструє її в ЄРПН, 3) надає покупцю на його вимогу.
Проте в цьому самому п. 201.10 зазначається, що покупець з метою отримання зареєстрованої ПН надсилає в електронному вигляді запит до ЄРПН, за яким отримує податкову накладну та повідомлення про її реєстрацію.
Тобто за законом податкова накладна надається продавцем покупцю. Проте отримує її покупець не від продавця, а з реєстру.
Хто підписує ПН
У п. 201.1 ПКУ на сьогодні залишилося правило про те, що ПН підписується особою, уповноваженою платником (продавцем), а оскільки йдеться про ЕЦП, то зрозуміло, що підписується вона в електронному вигляді. Аналогічна норма щодо підписання ПН уповноваженою особою міститься в п. 2 Порядку №9571.
Ні ПКУ, ні Порядок №957 на сьогодні не визначають, що це має бути за уповноважена особа — керівник, менеджер, бухгалтер чи якийсь інший працівник. Отже, це може бути будь-яка посадова особа — працівник платника ПДВ, яку уповноважено на підписування ПН. Але з цих актів випливає, що ПН має бути підписана уповноваженою особою за допомогою ЕЦП.
А вже в п. 19 Порядку №957 зазначається, що всі податкові накладні скріплюються «електронними цифровими підписами посадових осіб платника податку та електронним цифровим підписом, що є аналогом відбитка печатки постачальника (продавця)». Тобто йдеться вже не про підпис уповноваженої особи, а про підписи (саме у множині) посадових осіб і печатку. Щодо множини наголосимо, що чинна форма ПН, як і попередні, насправді містить графу лише для одного підпису.
Питання трохи висвітлюється в п. 5 Порядку ведення ЄРПН2, згідно з яким: після складення ПН в електронній формі на них накладається ЕЦП посадових осіб продавця у такому порядку:
1) першим — ЕЦП головного бухгалтера (бухгалтера) або ЕЦП керівника;
1 Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 22.09.2014 р. №957.
2) другим — ЕЦП, що є аналогом відбитка печатки продавця (за її наявності).
За відсутності на підприємстві посади бухгалтера накладаються ЕЦП керівника та печатки, а для ФОП — його ЕЦП та печатки (також за наявності).
Цей порядок, також уживаючи множину в понятті «підписи посадових осіб», все-таки ставить між ними сполучник «або». Із цього можна зробити висновок, що підписувати податкову накладну своїм ЕЦП повинен лише керівник або головний бухгалтер (бухгалтер). Цей висновок ґрунтується тільки на нормі Порядку ведення ЄРПН — ПКУ або Порядок №957 на сьогодні відповідного правила щодо підписання ПН виключно посадовою особою не містить.
Окрім цього, останній абзац п. 5 Порядку ведення ЄРПН передбачає можливість «делегування права підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування іншій посадовій особі». Для цього на таку посадову особу отримуються ключі ЕЦП, що надаються до податкового органу.
Із зазначеного випливає проблемне запитання: чи можна скористатися правом на ПК за податковою накладною, якщо саму податкову накладну склала одна особа, а в реєстрі її зареєструвала інша?
Ще Міндоходів у листі від 15.05.2014 р. №8629/6/99-99-03-02-15 наголошувало: з урахуванням установлених правил реєстрації ПН ЕЦП, що накладається на ПН при її реєстрації в ЄРПН, та підпис, що скріплює цю ПН при її видачі покупцю, не можуть належати різним особам. Щоправда, Міндоходів не уточнювало, про які «встановлені правила» йдеться, але натякало на недійсність таких ПН.
А річ у тім, що таких правил немає. Складання ПН, видача покупцю та реєстрація її в реєстрі — формально різні процедури. Згаданий Порядок ведення ЄРПН, зокрема, зазначає, що ЕЦП (для реєстрації в реєстрі) накладаються після складання ПН в електронному вигляді. Не встановлюють нормативні акти й правила, за яким би покупець зобов'язаний був перевіряти, чи уповноважена особа склала, чи уповноважена особа підписала ПН і чи уповноважена особа зареєструвала її в реєстрі.
Автоматизація
Як правило, ПН складається в бухгалтерській програмі уповноваженою особою підприємства (менеджером, бухгалтером), переноситься до програми, що дозволяє зареєструвати її в реєстрі (накласти ЕЦП та надіслати до ДФС). І лише на цьому етапі на практиці маємо справу з накладенням ЕЦП (при цьому накладається підпис посадової особи). І це логічно, адже, як ми вже з'ясували, хоча за законом ПН і надається продавцем покупцю, але покупець отримує її через ЄРПН. Тобто безпосередній контакт між продавцем та покупцем при наданні ПН не потрібен. Тому прізвище особи, яка склала ПН, — по суті своїй значення не має і на дійсність ПН не впливає.
До речі, закон не забороняє одній особі складати ПН, а другій (наприклад, керівнику) — підписувати.
Не має юридичного значення і запроваджений окремими програмами сервіс підтвердження отримання ПН покупцем або її відхилення, адже на податкові зобов'язання продавця, як і на податковий кредит покупця, він ніяк не впливає.
Що говорить ПКУ
ПКУ або підзаконні акти не передбачають перевірки збігу прізвища особи, яка склала ПН, та прізвища особи, яка зареєструвала ПН у реєстрі зі своїм ЕЦП.
Отримані з реєстру ПН за п. 201.10 ПКУ вважаються зареєстрованими й отриманими платником. За цим самим пунктом, якщо надіслані ПН сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктами 201.1, 192.1 ПКУ, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин. Така ПН, звичайно, не буде надана покупцю через реєстр, тобто він її не отримає. Це означає нібито додатковий захист покупця, адже під час реєстрації в реєстрі ДФС перевіряє дотримання вимог щодо порядку заповнення ПН.
Водночас у названому пункті залишилося правило, згідно з яким порушення порядку заповнення ПН не дає права покупцю на включення сум ПДВ до податкового кредиту. А Порядок заповнення (Порядок №957) говорить лише про підпис особи, уповноваженої платником на підписання ПН.
Судова практика
Водночас маємо практику адміністративних судів за раніше чинним законодавством, яка визнає обов'язковість дотримання вимог до порядку заповнення лише щодо передбачених законом обов'язкових реквізитів податкової накладної. Відсутність інших реквізитів, зокрема прізвища особи, яка склала ПН, у паперовій ПН, суд касаційної інстанції (ВАСУ) неодноразово визначав як незначний недолік, що за наявності інших документів, що підтверджують здійснення господарської операції, не може бути підставою для позбавлення платника права на податковий кредит. Згадана практика, широко відома ще до набрання чинності ПКУ, збереглася і досі. Немає підстав вважати, що суди змінять свій підхід у цьому питанні, адже на сьогодні в п. 201.1 деякі показники ПН прямо називаються «обов'язковими реквізитами».
Обов'язкові реквізити податкової накладної
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити:
а) порядковий номер податкової накладної;
б) дата виписування податкової накладної;
в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи, або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник ПДВ, — продавця товарів/послуг;
г) податковий номер платника податку (продавця та покупця);
ґ) місцезнаходження юридичної особи — продавця або податкова адреса фізичної особи — продавця, зареєстрованої як платник ПДВ;
д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи, або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник ПДВ, — покупця (отримувача) товарів/послуг;
е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг;
є) ціна постачання без урахування податку;
ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні;
з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;
и) вид цивільно-правового договору;
і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).
Так, наголошуючи на тому, що ПКУ не відносить до обов'язкових реквізитів ПН зазначення у ній посади та прізвища особи, яка підписує податкову накладну, ВАСУ в постанові від 24.10.2013 р.1 підтримав позицію платника, в якого надані контрагентами ПН були заповнені з усіма обов'язковими реквізитами. Також суд у цій постанові наголосив: «Податковим законодавством не презумується обов'язок платника податків здійснювати перевірку повноважень особи на підписання податкових накладних та верифікацію її підпису». Тим більше що на сьогодні верифікація підпису здійснюється в автоматичному порядку при реєстрації в реєстрі.
В ухвалі від 19.01.2015 р. ВАСУ наголошує: факт того, що певні документи контрагента підписані іншою особою, ніж та, чиє прізвище зазначене у документі, ще не означає фальсифікації самого документа і не має наслідком визнання протиправними господарських операцій, які фактично відбулися і цей факт підтверджується документально1.
Є також дуже важливе рішення суду апеляційної інстанції, у відкритті касаційного провадження за яким ВАСУ вже відмовлено2. Вінницький апеляційний суд в ухвалі від 24.12.2014 р. зазначає: «Невідповідність ЕЦП у ПН, зареєстрованих в ЄРПН, підпису особи, яка склала податкові накладні у паперовому вигляді, не може бути підставою для позбавлення позивача права на включення до податкового кредиту вказаної в них суми ПДВ»3 (скор. авт.).
Тож, як бачимо, судова практика в цьому питанні на боці платника податків.
Висновки
Підсумовуючи викладене, зробимо висновки.
1. Законодавство розмежовує процедури підписання ПН та її реєстрації в ЄРПН, а практика автоматизації — об'єднує ці процедури, бо надання ПН покупцю здійснюється виключно через ЄРПН.
2. Закон не забороняє складати ПН одній особі, а підписувати та реєструвати в ЄРПН — іншій, що є досить прийнятним на великих підприємствах, у т. ч. тих, які мають філії, тож реквізит прізвища особи, яка склала ПН, не повинен порівнюватися з прізвищем особи, яка підписала та зареєструвала ПН в ЄРПН.
3. Підпис, прізвище, ініціали особи, яка склала ПН, не є обов'язковим реквізитом ПН і на її чинність, а отже на право на ПК, не впливають.
4. Покупець не зобов'язаний перевіряти повноваження особи на складання ПН та верифікувати підписи осіб, які склали та підписали ПН.
Рекомендації
Звичайно, по змозі слід уникати потенційно конфліктних ситуацій і використовувати ЕЦП безпосередньо для особи, яка складає ПН, та реєструвати в реєстрі цю ПН саме за цим підписом. Для цього, можливо, доцільно налаштувати бухгалтерську програму таким чином, щоби вона в згаданий реквізит виводила прізвище та ініціали тієї особи, яка реєструватиме ПН (наприклад, керівника).
Водночас, у разі якщо покупець отримав ПН, в якій прізвище особи не збігається з ЕЦП, яким ПН підписана, і це вже неможливо усунути, платнику буде досить легко відстояти свою позицію. Але, можливо, доведеться звернутися до суду.
При подальшій зміні законодавства бажано було б спростити цю процедуру, відмовитися у формі ПН та порядку її заповнення та реєстрації від реквізитів, притаманних паперовим документам, що не властиві електронним (адреси, коди, прізвища). Якщо законодавець вважає момент підписання ПН принциповим, слід прямо передбачити в законі, що особа, яка складає ПН, реєструє її своїм підписом, і власне тоді розробникам програмних продуктів треба передбачити відповідну верифікацію в своїх програмах.
Вважаємо, податкове законодавство має бути зрозумілим, а не провокувати правопорушення своєю заплутаністю. Як зазначав Європейський суд з прав людини в одному з рішень, ухвалених проти України: «Відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення такого важливого фінансового питання, порушує вимогу «якості закону»… та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника»4.
1 http://reyestr.court.gov.ua/Review/42538831.
2 http://reyestr.court.gov.ua/Review/42403567.
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор