Ми граємо за новими правилами в обчисленні та відображенні сум ПДВ уже понад два місяці, але запитань: «Що? Де? Коли?» — з кожним днем стає дедалі більше. Що буде з переплатою з ПДВ, яка станом на 01.02.2015 р. утворилася на інтегрованій картці такого платника? Де шукати відповіді на запитання: якщо ПН зареєстрована в строк, то чи буде помилкою включити ПН до складу ПК у звітному періоді, в якому така ПН зареєстрована в ЕРПН? Коли слід відображати ПН, якщо один із її реквізитів виправили, виписавши РК?
Запитання 1. Подання підприємством «А» УР до декларації з ПДВ за грудень 2014 р. спричинилося до зменшення нарахованих за цей звітний період податкових зобов'язань. Оскільки на момент подання УР підприємство «А» вже перерахувало до бюджету нараховані за вищезгаданою декларацією зобов'язання з ПДВ у повному обсязі, то на 01.02.2015 р. на інтегрованій картці підприємства «А» утворилася переплата з ПДВ. Чи можна повернути таку переплату на рахунок юридичної особи — платника податку або врахувати при подальших сплатах ПДВ?
Така ситуація на сьогодні не є рідкістю. Річ у тім, що платники ПДВ мають право включити до складу податкового кредиту ПН, складені в звітних податкових періодах 2014 р., не пізніше грудня 2014 р. Таким чином, щоб реалізувати своє право на ПК за такими накладними, платникам ПДВ слід формувати та подавати УР за відповідні звітні періоди. Якщо у такого платника ПДВ у декларації з ПДВ за коригований звітний період було заповнено рядок 25.1 (сума, що підлягає сплаті до бюджету) і узгоджена сума податкового зобов'язання була перерахована до бюджету, то після коригування неминуче виникне переплата з ПДВ, яка простежуватиметься як в облікових даних платника, так і в облікових даних ДФС, на інтегрованій картці такого платника податків.
Чинна система електронного адміністрування з ПДВ передбачає можливість повернення коштів з електронних рахунків системи електронного адміністрування, згідно з п. 200-1.5 ПКУ, на поточний рахунок платника ПДВ за його заявою (додаток Д41) у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов'язань. Проте електронні рахунки платників податків та бюджетний рахунок для зарахування сум податків — це абсолютно різні рахунки. Внаслідок подання УР до декларацій з ПДВ за 2014 р. сума перевищення перерахованих коштів над сумою задекларованих до сплати ПЗ виникне не на електронному рахунку, а на спеціальному бюджетному рахунку для зарахування ПЗ платників податків.
1 Додаток 4 до декларації з НДС «Заява про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника податку, що перевищує суму, яка підлягає перерахуванню до бюджету (Д4)».
Яка доля чекає такі перераховані раніше кошти, які за рахунок поданих УР сформували на інтегрованій картці підприємства переплату? Спробуємо з'ясувати.
Перераховуються кошти на спеціальні бюджетні рахунки з електронних рахунків платників податку відповідно до реєстру, що його формує ДФС на підставі поданих платниками податкових декларацій з ПДВ (п. 21 Порядку №569). У разі недостатності коштів на електронному рахунку платника податку Казначейство, згідно з пп. 2 п. 22 Порядку №569, перераховує кошти в межах їх залишку на такому рахунку. При цьому залишок узгоджених ПЗ платника податку, не сплачений до бюджету внаслідок надостатності коштів на електронному рахунку, й далі обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі. Щойно платник податку поповнить електронний рахунок шляхом перерахування з поточного рахунку, — забраклу суму узгоджених ПЗ Казначейство спише до бюджету.
Таким чином, перерахувавши на електронний рахунок суму ПЗ, задекларовану до сплати після 01.02.2015 р. і зменшену на суму переплати, що утворилася на інтегрованій картці платника податків, підприємство «А» не вирішить проблему. Не дивно, що, проаналізувавши вищезгадані моменти, платники податку почали непокоїтися про те, що такі переплати за рахунок подання УР просто не будуть враховані.
До речі, у 2015 р. бюджетні рахунки для зарахування узгоджених сум ПДВ, на які такі кошти перераховувалися в 2014 р., не змінилися. Саме ці рахунки використовуватимуться Казначейством для зарахування узгоджених сум ПЗ. Крім того, згідно з п. 26 Порядку №569, помилково та/або надміру зараховані кошти до бюджету повертаються платникові податку на поточний рахунок у порядку, визначеному ст. 43 ПКУ.
Отже, можемо зробити висновок, що переплата з ПДВ, яка виникла на інтегрованій картці підприємства «А» у разі відсутності у такого платника податкового боргу (ст. 43 ПКУ), буде врахована в подальших розрахунках. Водночас, оскільки механізм обліку таких сум ще не відпрацьовано, рекомендуємо підприємству «А» заздалегідь провести звіряння зазначених сум переплат із ДФС. Після цього рекомендуємо подати заяву в довільній формі до податкових органів із проханням врахувати переплату з ПДВ, що виникла, при формуванні Казначейству реєстру узгоджених ПЗ, що підлягають перерахуванню до бюджету, або повернути таку переплату на поточний рахунок підприємства згідно зі ст. 43 ПКУ.
Запитання 2. Підприємство «В» на запит в електронному вигляді в ЄРПН отримало повідомлення про факт реєстрації ПН та саму ПН в електронному вигляді. Дата виписування накладної -27.02.2015 р. Дата реєстрації накладної в ЄРПН — 12.03.2015 р. (термін реєстрації не порушено). На момент отримання такої ПН підприємство «В» уже подало декларацію з ПДВ за лютий. Чи буде помилкою включити таку накладну до декларації за березень?
Підставою для включення сум ПДВ до складу ПК є ПН, складена та зареєстрована в ЄРПН (абз. 2 п. 201.10 ПКУ). Згідно з абз. 14 п. 201.10 ПКУ, відсутність факту реєстрації ПН в ЄРПН або порушення порядку заповнення ПН не дає права покупцю на включення сум ПДВ до ПК. Аналогічна норма міститься в п. 198.6 ПКУ. Оскільки на момент подання декларації з ПДВ підприємство «В» не мало підтвердження реєстрації згаданої накладної в ЄРПН, то і включити таку ПН до податкового кредиту такий платник податку не мав права.
Крім того, ПКУ містить чітку норму щодо того, до якого звітного періоду відносять ПН, зареєстровані в ЄРПН із порушенням терміну реєстрації (у строк понад 15 днів з дня складання). Такі ПН відносять до ПК за той звітний податковий період, у якому накладна зареєстрована в ЄРПН, але не пізніше ніж через 180 календарних днів з дати складання ПН, а для платників ПДВ, що застосовують касовий метод, — не пізніше ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунку платника податку (абз. 3 — 5 п. 198.6 ПКУ).
Щодо своєчасного зареєстрованих ПН в ЄРПН, то, згідно з листом ДФСУ від 17.02.2015 р. №5292/7/99-99-19-03-02-17 (див. «ДК» №10/2015), такі ПН включаються до складу податкового кредиту того звітного періоду, на який припадає дата їх складання. Водночас, на нашу думку, в ПКУ немає однозначно прописаної норми щодо своєчасного зареєстрованих ПН. Ґрунтуючись на правилі відображення ПК за несвоєчасно зареєстрованими ПН, можна зробити висновок, що ПН, зареєстровані в строк, відносять до податкового періоду, в якому складено ПН. Саме на такому логічному висновку базується і роз'яснення податківців. А на нашу думку, можливість включити своєчасно зареєстровану ПН у періоді, на який припадає дата її складання, є додатковим, а не винятковим правом платника податків. Оскільки норма чітко в ПКУ не прописана, то платник податку може скористатися таким правом в одному з вищезгаданих періодів. При цьому відповідальність згідно з абз. 2 п. 198.6 ПКУ не виникає: на момент перевірки суми, включені до складу ПК, підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними.
Проте варто підкреслити, що роз'яснення податківців з цього питання не налаштовують на оптимізм. Тому попри те, що відповідно до пп. 4.1.4 ПКУ одним із принципів податкового законодавства України є презумпція правомірності рішень платника податків, у разі якщо норма закону допускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків, ми не радимо вести облік урозріз із рекомендаціями ДФС.
Отже, наша рекомендація підприємству «В»: подати відкориговану декларацію з ПДВ за лютий з відміткою «нова звітна», якщо така ПН отримана до закінчення граничних термінів подання звітності з ПДВ, або подати УР до декларації з ПДВ за лютий, якщо така ПН отримана після закінчення граничних термінів подання звітності з ПДВ.
Запитання 3. Підприємство «А» отримало ПН (дата виписування — 27.02.2015 р., дата реєстрації в ЄРПН — 05.03.2015 р.). 09.03.2015 р. виявили помилку в номері договору, у зв'язку з чим було отримано РК (дата виписування — 09.03.2015 р., дата реєстрації в ЄРПН — 18.03.2015 р.). У якому періоді слід включити відкориговану податкову накладну до складу податкового кредиту — в лютому чи березні?
З 01.01.2015 р. РК до ПН «дозволили» формувати також у разі виправлення помилок, допущених при складанні ПН (абз. 2 п. 192.1 ПКУ). Водночас алгоритм виправлення такої помилки визначено щойно з 30.01.2015 р. шляхом внесення змін до Порядку №957. Згідно з п. 21 вищезгаданого порядку, якщо помилка допущена в реквізитах ПН (за винятком помилки в номері або даті ПН), то на дату виявлення такої помилки платник податку має право скласти РК до такої ПН, в якому всі правильно заповнені реквізити податкової накладної повторюються, а реквізит, в якому допущена помилка, заповнюється без помилок. У цьому разі графи з 1 до 13 РК не заповнюють1.
1 Лист ДФСУ від 17.02.2015 р. №5292/7/99-99-19-03-02-17 «Про податок на додану вартість», див. «ДК» №10/2015.
Отже, помилку виправили. У якому періоді слід включити відкориговану ПН до складу ПК? Як уже наголошувалося, з 01.01.2015 р. ПН, зареєстровані в ЄРПН з порушенням терміну реєстрації, відносять до ПК за той звітний податковий період, у якому накладна зареєстрована в ЄРПН, а ПН, зареєстровані в ЄРПН без порушення терміну реєстрації, включають до складу податкового кредиту того звітного періоду, на який припадає дата їх складання. Логічно, що оскільки права на податковий кредит за ПН із помилковими реквізитами підприємство «А» не мало, то таке право виникне за датою виписування РК, якщо такий РК зареєстровано в ЄРПН своєчасно, і за датою реєстрації РК, якщо він зареєстрований із порушенням граничних термінів.
Проте, на нашу думку, для РК, що коригує реквізити ПН, діє дещо інша логіка. У чому відмінність між варіантами виправлення помилки у виписаній та вже зареєстрованій ПН через РК або через нову (з правильними реквізитами) ПН? Очевидно, що законодавець хотів надати можливість платникові податку відкоригувати допущені неточності без зміни показників зданої звітності. Про це опосередковано свідчить роз'яснення на Загальнодоступному інформаційному ресурсі. На запитання: «Чи заповнюються рядки 8.1.1, 8.1.2, 8.2.1, 8.2.2 та/або 16.1, 16.1.2 податкової декларації з ПДВ та додаток 1 (Д1) до неї, якщо на підставі складеного платником податку розрахунку коригування обсяги постачання та сума податкових зобов'язань не змінилися?» — ДФС відповідає: якщо на підставі складеного РК до ПН обсяги постачання товарів (послуг), а відповідно і сума ПЗ або ПК платника податку, не змінилися або змінилися тільки обов'язкові реквізити, то немає підстав для заповнення рядків 8.1.1, 8.1.2, 8.2.1, 8.2.2 та/або 16.1, 16.1.1 декларацій з ПДВ.
Отже, доходимо висновку, що питання, в який саме період слід включати ПН після того, як її показники були відкориговані через РК, потребує додаткових роз'яснень податківців. До появи таких роз'яснень рекомендуємо підприємству «А» відобразити ПН, складену в лютому та своєчасно зареєстровану в березні, в податковому періоді лютого в рядку 10 декларації з ПДВ. А на дату виявлення помилки в номері договору скласти РК, який підлягає реєстрації продавцем та в деклараціях сторін не відображається.
Нормативна база
- Постанова №569 — Постанова КМУ від 16.10.2014 р. №569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість».
- Порядок №957 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 22.09.2014 р. №957, зі змінами, внесеними наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. №13.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»