Змінами, внесеними до ПКУ Законом №71, передбачено, що об'єктом оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат, визначений у фінзвітності підприємства. Об'єкт оподаткування може коригуватися на різниці, передбачені розділом ІІІ ПКУ. Серед таких різниць є такі, що виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів. Про них на прикладі основних засобів (далі — ОЗ) і поговоримо.
Загальні зміни
Незважаючи на незвичний порядок обліку різниць, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, передбачений новою ст. 138 ПКУ, з 01.01.2015 р. податковий облік ОЗ наближено до обліку за правилами П(С)БО або МСФЗ. Хоча є і певні відмінності. Для податкового обліку умови й ознаки об'єктів ОЗ відповідно до пп. 14.1.138 ПКУ залишилися без змін, це:
— використання у господарській діяльності;
— вартість, яка перевищує 2500 грн (для платників ПДВ цей критерій без урахування сум ПДВ);
— строк корисного використання з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Проте вилучено пп. 14.1.19 ПКУ, що визначав вартість активів, яка амортизується, і по суті, дублював визначення з п. 4 П(С)БО 7. Також змінено поняття «залишкової вартості» — пп. 14.1.9 ПКУ викладено у новій редакції (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Залишкова вартість у ПКУ
|
До 01.01.2015 р.
|
Після 01.01.2015 р.
|
| Сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю з урахуванням переоцінки і сумою накопиченої амортизації | Сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу ІІІ Кодексу |
Тож вартість ОЗ, яка амортизується (за відсутності визначення у ПКУ), визначається за П(С)БО 7 або МСБО 16.
З наведених у таблиці 1 даних стає зрозуміло, що права на збільшення вартості об'єктів ОЗ через щорічну індексацію, яка раніше розраховувалася за п. 146.21 ПКУ, з 01.01.2015 р. немає.
Водночас у бухобліку, якщо на дату балансу залишкова вартість істотно відрізняється від справедливої вартості, підприємство має право на переоцінку (дооцінку або уцінку) об'єктів ОЗ. Але правила врахування різниць, установлені ст. 138 ПКУ, фактично нівелюють ефект від такої переоцінки для податкового обліку. Адже за п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ фінансовий результат до оподаткування (визначений за правилами бухгалтерського обліку):
— збільшується на суму уцінки та втрат від зменшення корисності ОЗ, включених до витрат звітного періоду відповідно до П(С)БО або МСФЗ;
— зменшується на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності ОЗ у межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності ОЗ відповідно до П(С)БО або МСФЗ.
Різниці при нарахуванні амортизації
З 01.01.2015 р. згідно з пп. 134.1.1 ПКУ, як зазначалося вище, об'єктом оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток — рядок 2290 або збиток — рядок 2295 Звіту про фінансові результати1), визначений у фінзвітності підприємства, скоригований на різниці, які виникають відповідно до розділу ІІІ ПКУ.
Коригують фінрезультат до оподаткування на всі різниці в обов'язковому порядку платники податку на прибуток, якщо їх річний дохід (за мінусом непрямих податків) за останній звітний період, визначений за правилами бухобліку, перевищує 20 млн грн2. Для платників податку, у яких згаданий річний дохід є меншим за 20 млн грн, об'єкт оподаткування може визначатися без такого коригування.
Однією з таких різниць, відповідно до ст. 138 ПКУ, є різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів. Порядок збільшення або зменшення фінрезультату до оподаткування3 на такі різниці встановлено п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ. Саме в цих пунктах сказано, на які суми платнику слід збільшити та зменшити фінрезультат для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток.
Різниці при вибутті ОЗ
У разі ліквідації або продажу об'єкта ОЗ у податковому обліку збільшиться фінрезультат до оподаткування (зменшиться від'ємне або збільшиться додатне значення об'єкта оподаткування) на суму залишкової вартості такого об'єкта, яка буде визначена за правилами бухобліку. Водночас на суму залишкової вартості такого об'єкта ОЗ, визначеного за правилами п. 138.3 ПКУ, фінрезультат до оподаткування зменшиться.
Таке коригування фінансового результату спричинено тим, що, як і раніше, у 2015 році правила ведення бухгалтерського та податкового обліку припускають різне визначення і об'єктів ОЗ, і порядку їх амортизації, що зумовлює можливість різних значень залишкової вартості об'єкта ОЗ у цих видах обліку на момент вибуття (див. таблицю 2). У такий спосіб нівелюється вплив можливих різниць між такою залишковою вартістю, визначеною за правилами бухобліку, на визначення об'єкта оподаткування.
Таблиця 2
Залишкова вартість
|
Бухгалтерський облік
|
Податковий облік
|
| Різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою його накопиченої амортизації (зносу) (п. 4 П(С)БО 7) | Різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ (пп. 14.1.9 ПКУ) |
Різниці при амортизації ОЗ
Суми нарахованої за правилами бухобліку амортизації ОЗ збільшують фінрезультат до оподаткування. Своєю чергою, на суму амортизації, розрахованої згідно з п. 138.3 ПКУ, зменшується об'єкт оподаткування. Зрозуміло, що таке коригування теж встановлено для того, щоб усунути вплив на об'єкт оподаткування витрат у сумі бухгалтерської амортизації і водночас врахувати (шляхом зменшення) при формуванні об'єкта оподаткування суми податкової амортизації — фактично сума бухгалтерської амортизації просто замінюється на суму податкової амортизації.
Інші різниці
Також фінрезультат до оподаткування, згідно з пп. 140.5.4 ПКУ, буде збільшено в межах 30% від вартості ОЗ, придбаного4 у неприбуткової установи й організації (крім бюджетних установ), а також у разі придбання у нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у пп. 39.2.1.2 ПКУ5.
2 Див. статтю Ю. Єгорової у «ДК» №03/2015.
3 У разі збільшення фінрезультату до оподаткування зменшується від'ємне або збільшується додатне значення. У разі зменшення фінрезультату відбувається збільшення від'ємного або зменшення додатного значення до оподаткування (пп. 134.1.1 ПКУ).
4 Обмеження не стосуються операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ.
5 Нерезидент, зареєстрований у державі (на території), яка включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабміном. До цього переліку, зокрема, належать держави, у яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні. ДФСУ такий перелік оприлюднює щороку в офіційних друкованих виданнях та на офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток підприємств (корпоративний податок). Інформація про зміну ставок оприлюднюється протягом трьох місяців з дати їх зміни.
Нині придбання ОЗ у зазначених категорій осіб призведе до того, що амортизувати такі ОЗ доведеться у загальному порядку, але при їх придбанні треба буде збільшити об'єкт оподаткування (говорячи мовою 2014 року — визнати інший дохід) у сумі 30% від вартості таких ОЗ. Тож фактично до податкових витрат (і лише в разі амортизації таких ОЗ) потрапить лише 70% їх вартості.
Розрахунок амортизації ОЗ
У бухобліку амортизація нараховується за методами, встановленими П(С)БО або МСБО. Розраховують амортизацію ОЗ за нормами п. 138.3 ПКУ.
При цьому термін «невиробничі ОЗ» залишається в податковому обліку й означає ОЗ, які не використовуються в господарській діяльності платника податку. Перелік операцій із необоротними активами, які не амортизуються в податковому обліку, наведено у пп. 138.3.2 ПКУ, зокрема це витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ.
Розраховують амортизацію ОЗ, визнаних у податковому обліку за нормою пп. 138.3.1 ПКУ, у порядку, встановленому П(С)БО 7 або МСБО 16. При цьому застосовують усі методи, передбачені п. 26 П(С)БО 7, крім виробничого методу. Законодавець чомусь заборонив використовувати для розрахунку податкової амортизації цілком законний у 2014 році виробничий метод, і тим, хто застосовував цей метод, станом на 01.01.2015 р. слід змінити його для відповідних об'єктів ОЗ, але тільки в податковому обліку. У бухобліку виробничий метод можна використовувати й надалі.
Залишилося й обмеження щодо мінімально допустимих строків амортизації (корисного використання) ОЗ у податковому обліку — з 01.01.2015 р. вони встановлені пп. 138.3.3 ПКУ. Ці строки порівняно з колишніми не змінено, але виникли нові особливості їх використання. Якщо встановлені підприємством строки корисного використання об'єкта ОЗ у бухобліку є більшими за мінімально допустимі строки, встановлені пп. 138.3.3 ПКУ, то для розрахунку амортизації використовується найбільше значення, тобто ті строки експлуатації, що передбачені бухгалтерським обліком.
Перехідні положення
Як сказано в оновленому п. 11 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, для розрахунку амортизації за новими правилами у податковому обліку до уваги береться балансова вартість ОЗ за даними податкового обліку станом на 31.12.2014 р. Крім того, балансова вартість ОЗ станом на 31.12.2014 р. визначається згідно зі ст. 144 — 146 та ст. 148 ПКУ (наприклад, балансова вартість ОЗ, збільшена на суму ремонту за правилами п. 146.11 ПКУ).
Також слід пам'ятати про право на індексацію ОЗ за п. 146.21 ПКУ. Якщо коефіцієнт індексації (значення Кі) перевищує одиницю, то платник має право на збільшення вартості ОЗ, що амортизується, яке здійснюється станом на кінець 2014 року. Нова вартість використовуватиметься для розрахунку амортизації з першого дня 2015 року.
За основними засобами, на які до 01.07.2015 р. були нараховані ПЗ з ПДВ при здійсненні операцій, зазначених у п. 198.5 ПКУ (перелік операцій у редакції до 31.12.2014 р.), дозволяється на підставі бухдовідки визнати ПК з ПДВ. Право на ПК виникає, якщо такі ОЗ після 01.07.2015 р. починають використовуватися в оподатковуваних операціях або невиробничі ОЗ переводяться до складу виробничих. Базою для нарахування ПК з ПДВ, як зазначено у п. 36 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, буде залишкова вартість, що склалася на початок податкового періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку ОЗ — виходячи зі звичайної ціни). На суму такого ПК доведеться, відповідно, зменшити балансову вартість ОЗ, щодо яких відбуватиметься відновлення ПК з ПДВ, а це, звичайно, вплине на їх подальшу амортизацію.
Зверніть увагу: підприємствам, які пов'язані з розвідкою/дорозвідкою та облаштуванням нафтових та газових родовищ, слід врахувати, які суми витрат вони понесли у 2014 році в податковому обліку за пп. «з» пп. 138.8.5 ПКУ, і на такі суми збільшувати фінансовий результат до оподаткування після 01.01.2015 р. (п. 19 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ).
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон №71 — Закон України від 28.12.2014 р. №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи».
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»