З 01.01.2015 р. повністю змінюються правила оподаткування податком на прибуток згідно із Законом №711. Звичайно, така подія вплинула і на правила його сплати. Розгляньмо порядок сплати податку на прибуток, авансових внесків з податку на прибуток, у т. ч. при виплаті дивідендів.
Загальний порядок сплати податку на прибуток
Загальне правило сплати податкових зобов'язань згідно з п. 57.1 ПКУ залишається незмінним: податкове зобов'язання, зазначене у поданій платником податків податковій декларації, слід самостійно сплатити протягом 10 к. д., наступних за останнім днем відповідного граничного строку для подання податкової декларації. ПКУ може встановлювати інші строки сплати податкового зобов'язання. У разі сплати податку на прибуток передбачено два варіанти: загальний, що був описаний вище, та особливий порядок зі сплатою авансових внесків.
Згідно з п. 137.4 ПКУ, податковим (звітним) пе-ріодом з податку на прибуток є календарний рік з урахуванням норм п. 57.1 ПКУ. Для платників, які за підсумками минулого звітного (податкового) року не отримали прибутку або отримали збиток, але за підсумками першого кварталу отримують прибуток, установлено особливі податкові періоди (про що далі). Строк подання декларації з податку на прибуток, у т. ч. розрахунку щомісячних авансових внесків, також визначено п. 57.1 ПКУ: до 1 червня року, наступного за звітним (податковим) роком. До речі, оподаткування прибутку та подання декларації за 2014 р. здійснюються ще за старими правилами та строками, що діяли до 01.01.2015 р. Декларація з прибутку за 2014 рік подається до 09.02.2015 р. платниками, у яких податковий період дорівнює календарному кварталу, або до 02.03.2015 р. платниками, у яких податковий період дорівнює календарному року.
За загальним порядком, без сплати авансових внесків можуть сплачувати податок на прибуток такі платники:
— новостворені, тобто зареєстровані протягом звітного (податкового) року. Вони сплачують податок на прибуток на підставі річної податкової декларації за період діяльності у звітному (податковому) році з урахуванням норм пп. 137.4.2 ПКУ. Декларація подається до 1 червня наступного року, податок сплачується до 10 червня включно;
— виробники сільськогосподарської продукції, визначеної у ст. 209 ПКУ, зокрема п. 209.7 ПКУ. Вони можуть обрати один із двох варіантів податкового періоду: або загальний період — календарний рік із поданням декларації до 1 червня та сплатою податку до 10 червня наступного року, або особливий податковий період, який починається з 1 липня поточного звітного року і закінчується 30 червня наступного звітного року. Для того щоб обрати другий варіант, підприємство має відповідати вимогам другого абзацу пп. 137.4.1 ПКУ. За умови вибору особливого звітного періоду декларацію з податку на прибуток подають у загальні строки, визначені пп. 49.18.3 ПКУ: протягом 60 к. д., наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) року. Таким чином, декларація подається до 29 серпня включно, податок сплачується до 8 вересня року, наступного за звітним;
— неприбуткові установи (організації), які сплачують податок на прибуток на підставі річної податкової декларації, яка подається до 1 червня, а податок сплачується до 10 червня наступного року;
— платники податку на прибуток, у яких доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, за останній1 річний звітний податковий період не перевищують 20 млн грн. Вони теж сплачують податок на прибуток на підставі річної податкової декларації до 10 червня наступного року. До речі, такі платники можуть не коригувати свій фінансовий результат, що його вони визначають за даними бухгалтерського обліку, на всі різниці, які визначаються згідно з положеннями розділу ІІІ ПКУ. Таким чином, вони не сплачують авансових внесків та можуть сплачувати податок на прибуток зі суми «бухгалтерського» прибутку, а не «податкового».
1 На нашу думку, тут слід розуміти попередній річний звітний період, що передує звітному, за який подається декларація.
Порядок сплати авансових внесків з податку на прибуток
Усі інші платники податку на прибуток, не розглянуті нами в попередньому розділі, сплачують авансові внески з податку на прибуток за правилами, встановленими п. 57.1 ПКУ. Це будуть звичайні платники, у яких доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, за останній річний звітний податковий період перевищують 20 млн грн та які в цьому самому податковому році отримали прибуток за даними податкового обліку і сплачували з нього податок, тобто мають суму прибутку для розрахунку авансових внесків.
Авансові внески сплачують протягом дванадцятимісячного періоду, який визначається з червня поточного звітного (податкового) року до травня наступного звітного (податкового) року включно — у зв'язку зі встановленим строком подання декларації до 1 червня. Тобто до 1 червня платник податку на прибуток подає декларацію та з червня до 30 числа кожного місяця має сплачувати авансовий внесок, визначений за такою декларацією.
Суму щомісячних авансових внесків обчислюють таким чином:
визначається сума податку на прибуток за попередній звітний (податковий) рік;
1) визначається сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів, яка залишилася не зарахованою на зменшення податкового зобов'язання з цього податку;
2) обчислюється різниця між сумами, визначеними в п. 1 та п. 2;
3) отриманий результат ділиться на 12 місяців.
Цей розрахунок щомісячних авансових внесків, які мають сплачуватися у наступний дванадцятимісячний період, подають у складі річної податкової декларації. Визначена в такому розрахунку сума авансових внесків вважається узгодженою сумою грошових зобов'язань, що тягне за собою відповідальність за їх несплату або неповну сплату згідно зі ст. 126 ПКУ та нарахування пені згідно зі ст. 129 ПКУ.
Протягом усього 2015 р. та січня — травня 2016 р. передбачено перехідний період для сплати авансових внесків. Так, у цей період платники зобов'язані сплачувати щомісячні авансові внески відповідно до п. 57.1 ПКУ у редакції, що діяла до 01.01.2015 р. При цьому суму щомісячних авансових внесків за березень — травень 2016 року обчислюють у розмірі не менш ніж 1/12 нарахованої суми податку на прибуток підприємств за 2014 звітний (податковий) рік, а вже з червня 2016 р. платники податку на прибуток сплачуватимуть авансові внески за новими правилами (п. 9 підр. 4 розділу ХХ ПКУ).
Сплата податку на прибуток збитковими підприємствами
За загальними правилами сплати авансових внесків з податку на прибуток, збиткові підприємства не матимуть базового показника для визначення авансових внесків у наступному році після подання декларації (у період з 1 червня поточного року до 31 травня наступного року). Навіть якщо сума доходу за попередній звітний рік становить понад 20 млн грн, але при цьому платник податку на прибуток має збиток за цей рік, він не зможе визначити суму авансових внесків і, відповідно, їх не сплачуватиме.
Такий платник податку на прибуток має контролювати показник прибутку за перший квартал наступного звітного року. Якщо в цей період буде отримано прибуток, такому платнику потрібно буде подавати декларацію з податку на прибуток за перше півріччя, три квартали звітного (податкового) року та за звітний (податковий) рік для нарахування та сплати податкових зобов'язань. У цьому разі ПЗ сплачують у строк, передбачений для квартального звітного періоду, — протягом 10 календарних днів після строку, визначеного пп. 49.18.2 ПКУ. Зверніть увагу: за сам перший квартал звітного (податкового) року подавати декларацію не потрібно. Якщо за підсумками першого кварталу не отримано прибутку, то не треба контролювати прибуток за результатами першого півріччя або дев'яти місяців звітного року та подавати декларації у разі отримання прибутку за ці періоди. Якщо вже за підсумками поточного звітного року буде отримано прибуток, то платник сплачуватиме авансові внески вже з наступного звітного року.
Сплата податку на дохід від букмекерської діяльності та азартних ігор
Дохід операторів, отриманий від букмекерської діяльності, азартних ігор (у т. ч. казино), оподатковується за особливими правилами. Об'єктом оподаткування є не прибуток, а дохід, який визначається за правилами, встановленими в пп. 134.1.4 та пп. 134.1.5 ПКУ. Ставки оподаткування такого доходу визначені у пп. 136.4.1 та пп. 136.4.2 ПКУ — відповідно 10% та 18% доходу.
Тож за особливим порядком розраховується і сума авансового внеску: від суми фактично отриманого доходу протягом місячного податкового періоду. Тобто місячний авансовий внесок розраховується не від торішнього прибутку шляхом ділення його суми на 12 рівних частин, а від фактичного доходу звітного місяця. Таким чином, кожного місяця може сплачуватися різна сума авансового внеску. При цьому застосовуються ставки, встановлені для оподаткування такого доходу. Розрахувати та сплатити авансовий внесок слід у загальні строки — протягом 30 днів після закінчення звітного місяця. Цілком імовірно, що в такий спосіб протягом року буде сплачено всю суму податку на прибуток, яка буде задекларована оператором у річній декларації, і йому не доведеться сплачувати податок за підсумками такої декларації (за винятком випадків, коли коригується дохід унаслідок виправлення помилок тощо).
За нормою п. 136.5 ПКУ, податок на дохід, визначений як об'єкт оподаткування, є частиною податку на прибуток, яка сплачується одночасно з податком на прибуток за основною ставкою (пп. 141.5.1 ПКУ). На нашу думку, це означає, що з прибутку, не пов'язаного з доходами, визначеними у пп. 136.4.1 та пп. 136.4.2 ПКУ, податок сплачується за загальними правилами та за основною ставкою. Але і тут слід дочекатися відповідних роз'яснень від податкових органів.
Авансовий внесок при сплаті дивідендів
Визначення дивідендів з метою складання фінансової звітності та з метою оподаткування дещо різниться. Згідно з п. 4 П(С)БО 151, дивіденди — це частина чистого прибутку, розподілена між учасниками (власниками) відповідно до частки їх участі у власному капіталі підприємства. З метою оподаткування дивіденди — це платіж, що здійснюється юридичною особою — емітентом корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку (оновлений пп. 14.1.49 ПКУ). До 01.01.2015 р. до дивідендів прирівнювалися платежі державних, комерційних та комунальних підприємств на користь відповідно держави або органу місцевого самоврядування у зв'язку з розподілом частини прибутку такого підприємства, а також платіж, який виплачується власнику сертифіката фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю.
Якщо СГ — платник податку на прибуток прийняв рішення про виплату дивідендів, він може виплачувати дивіденди незалежно від того, чи має оподатковуваний прибуток, який визначається за ст. 137 ПКУ (пп. 57.1-1.1 ПКУ). На нашу думку, оцінювати наявність прибутку слід за податковий рік, бо згідно з п. 57.1 ПКУ декларацію з податку на прибуток у загальному випадку подають за базовий звітний (податковий) рік.
При виплаті дивідендів до бюджету вносять авансовий внесок з податку на прибуток згідно з пп. 57.1-1.2 ПКУ. Якщо дивіденди виплачують у межах суми оподатковуваного прибутку, з якого вже сплачено податок на прибуток, то авансовий внесок сплачують лише в тому разі, коли сума дивідендів перевищує суму такого прибутку. Якщо підприємство ще не сплатило податку на прибуток або сплатило його не повністю, воно сплачує авансовий внесок зі всієї суми дивідендів. Сума дивідендів, що належить до виплати власникам корпоративних прав, не зменшується на суму авансового внеску, тобто авансовий внесок сплачують за рахунок власних коштів емітента корпоративних прав.
Приклад 1 Підприємство має оподатковуваний прибуток за 2014 рік у сумі 120000 грн, сума податку з такого прибутку за ставкою 18% — 21600 грн. Станом на дату виплати дивідендів цей податок сплачений повністю. За даними бухгалтерського обліку сума прибутку за 2014 р. становить 150000 грн, дивіденди виплачуються в сумі 130000 грн. У цьому разі підприємству треба сплатити авансовий внесок лише на частину суми дивідендів у розмірі: 130000 - 120000 = 10000 грн. Сума авансового внеску за ставкою 18% становить 1800 грн.
Якщо податок на прибуток за 2014 р. сплачено частково, наприклад у сумі 21000 грн, то авансовий внесок доведеться сплатити зі всієї суми дивідендів: 130000 х 18% = 23400 грн, незважаючи на те що недоплата з податку на прибуток становить усього 600 грн.
В обох випадках власникам корпоративних прав виплачуються дивіденди в розмірі 130000 грн без зменшення їх суми на суму авансового внеску.
У тому разі коли дивіденди сплачують за неповний календарний рік, розрахунок усіх вищезазначених показників слід провадити пропорційно до кількості місяців, за які сплачують дивіденди (див. приклад 2).
Приклад 2 Підприємство має оподатковуваний прибуток за 2014 рік у сумі 200000 грн, сума податку з цього прибутку — 36000 грн, з яких 33000 грн сплачено до бюджету на момент виплати дивідендів. За даними бухгалтерського обліку сума прибутку за 2014 р. становила 270000 грн, і підприємство прийняло рішення про виплату дивідендів за 9 місяців у сумі 180000 грн. Розраховуємо суму оподатковуваного прибутку за 2014 рік пропорційно до 9 місяців: 200000 грн : 12 х 9 = 150000 грн. Також визначимо суму податку на прибуток за 2014 рік пропорційно до 9 місяців: 36000 : 12 х 9 = 27000 грн. За даними прикладу ця сума повністю сплачена до бюджету (сплачено 33000 грн, що більше, ніж 27000 грн), отже, сплачувати авансовий внесок слід лише на суму дивідендів у розмірі: 180000 - 150000 = 30000 грн, за ставкою 18% сума авансового внеску становить 5400 грн.
Сплачені авансові внески з податку на прибуток можна буде зарахувати на зменшення податкового зобов'язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за звітний (податковий) рік. Тобто дивіденди, сплачені у 2015 р. за минулі роки, можна буде врахувати в декларації з податку на прибуток за 2015 р. На жаль, за рахунок сплачених авансових внесків не можна погашати грошові зобов'язання з інших податків та зборів або повернути платнику податків. Крім цього, авансовий внесок не може розцінюватися як податок, який справляється під час репатріації дивідендів (їх сплати на користь нерезидентів) відповідно до п. 141.4 ПКУ або міжнародних договорів України (див. пп. 57.1-1.5 ПКУ). Це означає, що при виплаті дивідендів нерезидентам окремо сплачують авансовий внесок та податок на доходи нерезидентів.
Якщо дивіденди виплачують у формі іншій, ніж грошова (наприклад, готовою продукцією підприємства), то базою для нарахування авансового внеску буде вартість такої виплати:
а) визначена у рішенні про виплату дивідендів, якщо операція з виплати дивідендів не підпадає під визначення контрольованої операції;
б) розрахована за звичайними цінами в операціях, визнаних відповідно до п. 39.2 ПКУ1 контрольованими.
Будь-який емітент корпоративних прав — резидент зобов'язаний нараховувати і сплачувати авансовий внесок за основною ставкою податку на прибуток (ця ставка визначена в п. 136.1 ПКУ, в 2014 та 2015 роках вона становить 18%) незалежно від того, яку ставку податку на прибуток він застосовує, та від того, чи користується він пільгами з податку на прибуток. Те саме стосується державних некорпоратизованих, казенних або комунальних підприємств, які зараховують суми дивідендів у розмірі, встановленому органом виконавчої влади, до сфери управління якого належать такі підприємства, відповідно до державного або місцевого бюджету.
Крім цього, сплачувати авансовий внесок при виплаті дивідендів повинні також особи, які не є платниками податку на прибуток (найчастіше це платники єдиного податку). При цьому, як уже зазначалося вище, за рахунок сплачених сум авансового внеску не можна буде погашати грошові зобов'язання з інших податків (наприклад, єдиного податку), не можна буде і повернути їх платнику податків.
Звільнення від сплати авансового внеску при виплаті дивідендів
У пп. 57.1-1.3 ПКУ перелічено випадки, коли авансовий внесок не справляється.
Так, авансовий внесок не справляється при виплаті дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що сплачуються в межах сум доходів такої компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб. Якщо сума виплат дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих такою компанією дивідендів, дивіденди, сплачені в межах такого перевищення, підлягають оподаткуванню за правилами, розглянутими вище (згідно з пп. 57.1-1.2 ПКУ).
З метою оподаткування материнська компанія веде наростаючим підсумком облік дивідендів, отриманих нею від інших осіб, та дивідендів, сплачених на користь власників корпоративних прав такої компанії. До речі, це правило оподаткування дивідендів існувало й раніше, з моменту набрання чинності ПКУ з 01.04.2011 р. Тому материнська компанія веде облік таких доходів та виплачених дивідендів наростаючим підсумком починаючи з 01.04.2011 р.2 Суму дивідендів вона відображає у податковій звітності в порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. На сьогодні це Мінфін, що має затвердити нову форму декларації з податку на прибуток.
2 Додатково про облік дивідендів у материнських компаній див. у статті «Облік та оподаткування дивідендів» у «ДК» №5/2013.
Якщо платник податку на прибуток має право (або мав його до 01.01.2015 р.) на звільнення прибутку від оподаткування відповідно до норм ПКУ, він звільняється і від сплати авансових внесків у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування у той період, за який виплачуються дивіденди. З 01.01.2015 р. звільнені від оподаткування лише підприємства й організації, які засновані громадськими організаціями інвалідів та є їх повною власністю. Але, незважаючи на це, на нашу думку, звільнення від сплати авансового внеску зі звільненого ж прибутку стосується всіх, хто користувався цією пільгою до 01.01.2015 р., якщо він виплачує дивіденди зі звільненого прибутку.
Авансовий внесок не справляють при виплаті дивідендів фізособам (у т. ч. нерезидентам) незалежно від того, чи підпадає така виплата під дію пп. 57.1-1.4 ПКУ, чи ні. Згідно з пп. 57.1-1.4 ПКУ, виплата привілейованих дивідендів на користь фізосіб (у т. ч. нерезидентів) або виплата фіксованого розміру дивідендів чи суми, яка є більшою за суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку, оподатковується ПДФО як заробітна плата. При цьому така виплата не підлягає оподаткуванню ПДФО за загальними правилами, встановленими для оподаткування дивідендів згідно з п. 170.5 ПКУ.
Інститути спільного інвестування звільняються від обов'язку сплати авансових внесків з податку на прибуток у разі виплати дивідендів, тому що їх кошти не оподатковуються згідно з пп. 141.6.1 ПКУ.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»