Близько півроку тому Закон №16211 анонсував систему електронного адміністрування ПДВ. Уже в серпні 2014 року ми мали змогу ознайомитися з новими принципами адміністрування ПДВ. В останні дні 2014 р. законодавці встигли удосконалити цю систему. Про те, що саме було змінено, піде мова в статті.
Майже в повному обсязі суть нововведень була відображена в статті 200-1 ПКУ, яка була включена до ПКУ Законом №1621, а набрання чинності нею було відстрочене до 01.01.2015 р. Новий підхід до адміністрування найбільш корупціогенного в нашій країні податку став предметом бурхливих дискусій. Унаслідок ухвалення Закону №712 маємо відкоригований порядок електронного адміністрування ПДВ. Опонентам податкової реформи з ПДВ вдалося домогтися запровадження таких норм:
1. Вимога реєстрації всіх без винятку ПН і РК в ЄРПН запроваджується тільки з 1 лютого 2015 року (восьмий абзац п. 11 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ). Але в той же час для покупця умова п. 198.6 ПКУ про те, що «не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними», починає діяти вже з 01.01.2015 р.
2. У період з 1 лютого 2015 до 1 липня 2015 року система електронного адміністрування працюватиме в тестовому режимі (п. 35 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ). У цьому перехідному періоді платники ПДВ не зобов'язані поповнювати рахунки, відкриті в системі електронного адміністрування для реєстрації податкових накладних (розрахунків коригувань до них) в ЄРПН, бо така реєстрація здійснюється без обмеження сумою ПДВ, обчисленою за формулою, визначеною п. 200-1.3 ПКУ.
3. У тестовому (перехідному) періоді до платників податку не застосовуються штрафні санкції при порушенні термінів реєстрації в ЄРПН складених у цьому періоді податкових накладних (далі — ПН) та розрахунків коригувань до них, установлені нормами абз. 2 п. 120-1.1 ПКУ (мається на увазі штраф за затримку реєстрації ПН (розрахунків коригувань) на період до 15 календарних днів після граничного терміну реєстрації) (п. 35 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ).
4. Передбачено можливість повернення коштів з електронних рахунків системи податкового адміністрування на поточний рахунок платника податку за його заявою у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов'язань (п. 200-1.5 ПКУ).
5. Передбачено можливість використання від'ємних сум ПДВ, сформованих на 01.01.2015 р. (п. 33 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ).
Але попри зміну окремих деталей та відстрочення застосування норм системи адміністрування ПДВ, сам факт переходу до нової електронної ери відбувся.
Отже, електронне адміністрування передбачає такі базові моменти:
1. Функціонування електронних ПДВ-рахунків.
2. Функціонування системи аналітичного обліку ПДВ (п. 200-1.1 ПКУ) в розрізі платників податку, при якому інформація про всі операції з ПДВ буде доступною онлайн у вигляді електронного особового рахунку.
ДФС сама обчислює суми ПДВ, на які платники ПДВ можуть реєструвати ПН та розрахунки коригувань до них згідно з п. 10 Порядку №5693.
3. Реєстрація з 1 лютого 2015 в ЄРПН усіх ПН та розрахунків коригувань до них (п. 11 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ), зокрема:
— які не надаються покупцю;
— виписані за операціями з постачання товарів (послуг), звільнених від оподаткування;
— незалежно від суми ПДВ в одній податковій накладній (розрахунку коригування).
Слід врахувати, що вимога реєстрації ПН в ЄРПН незалежно від суми ПДВ за послугами, отриманими від нерезидента, згідно з нормою п. 208.2 ПКУ діє вже з 1 січня 2015 р.
4. Розмежування обов'язку виписати ПН (розрахунок коригування) та права їх зареєструвати в ЄРПН. Таке право виникає за дотримання умови, що сума, розрахована за формулою згідно з п. 200-1.3 ПКУ, перевищує суму ПДВ, зазначену в ПН (розрахунках коригувань), які підлягають реєстрації (перший абзац п. 200-1.3 ПКУ).
5. Підставою для віднесення покупцем сум ПДВ за придбаними товарами (послугами) до податкового кредиту є ПН, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, що здійснює операції з постачання товарів/послуг (п. 201.10 ПКУ). Право на податковий кредит не виникає, якщо сплачений (нарахований) ПДВ у зв'язку з придбанням товарів (послуг) не підтверджується ПН, зареєстрованою в ЄРПН, митною декларацією або іншими документами, зазначеними в п. 201.11 ПКУ (п. 198.6 ПКУ).
Електронний рахунок
Згідно з п. 200-1.2 ПКУ, для реалізації роботи системи кожному платникові податку автоматично відкривається рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Такий рахунок, згідно з п. 2 Порядку №569, називається електронним рахунком. Сам платник податків питаннями відкриття рахунку не займається — відповідальність лежить на органі, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, — Державній казначейській службі України. Згідно з п. 3 Постанови №569 такі рахунки відкриваються на підставі Реєстру платників, наданого Державною фіскальною службою України.
Формула ПДВ
Вище ми наголосили, що система електронного адміністрування ПДВ розділяє обов'язок виписування ПН (розрахунку коригування) та право зареєструвати таку ПН (розрахунок коригування до неї) в ЄРПН. Право зареєструвати ПН або розрахунок коригування у платника ПДВ виникає, якщо сума, обчислена відповідно до формули згідно з п. 200-1.3 ПКУ, перевищує суму ПДВ у ПН, яку платник податку повинен зареєструвати в ЄРПН. Якщо така сума виявиться меншою, то платник повинен перерахувати забраклу для реєстрації ПН суму зі свого поточного рахунку на відкритий йому електронний рахунок в системі електронного адміністрування податку. Як уже говорилося, до 1 липня 2015 року право платника податків реєструвати ПН (розрахунки коригувань до них) в ЄРПН не обмежуватиметься сумою ПДВ, обчисленою за формулою, визначеною п. 200-1.3 ПКУ. Перехідний період дає можливість платникові податку з'ясувати тонкощі обліку, контролю та прогнозування суми податку, обчисленої за вищезгаданою формулою без залучення власних оборотних коштів для реєстрації ПН та розрахунків коригувань до них.
Згідно з п. 9 Порядку №569 уточнюється, що під загальними сумами ПДВ, які фігурують у формулі, слід розуміти суми ПДВ за операціями, дата виникнення ПЗ або ПК за якими припадає на податковий період починаючи з 1 січня 2015 року. Враховуючи перенесення дати набрання чинності правилами електронного адміністрування, вважаємо, що такі суми слід розраховувати з 1 лютого 2015 року, про що мають бути внесені зміни до Порядку №569.
Отже, тепер, коли ми з'ясували кожну змінну величину електронної ПДВ-формули, наведемо її повний вигляд:
|
∑ Накл = ∑ НаклОтр + ∑ Митн + ∑ ПопРах - ∑ НаклВид - ∑ Відшкод - ∑ Перевищ. ,
|
Спробуємо на прикладі розрахувати ∑ Накл.
Приклад 1 Підприємство «А» ввезло на митну територію України товар на суму 500000 грн 2 лютого 2015 року. При митному оформленні товару сплачено ПДВ, обчислений з митної вартості товару у розмірі 550000 грн (сума ПДВ — 110000 грн), та оформлено МД в електронному вигляді. Підприємство «А» 6 лютого 2015 року реалізувало товар з відстроченням платежу — 20 календарних днів підприємству «В» на суму 1000000 грн, включаючи ПДВ — 166666,67 грн, і було виписано ПН на суму продажу. Виходитимемо з того, що значення показника ІНакл підприємства «А» на початок періоду дорівнює нулю.
Заповнимо значення змінних величин формули:
|
∑ НаклОтр
|
∑ Митн
|
∑ ПопРах
|
∑ НаклВид
|
∑ Відшкод
|
∑ Перевищ
|
|
—
|
110000 грн
|
—
|
—
|
—
|
—
|
∑ Накл = 0 + 110000 грн + 0 - 0 - 0 - 0 = 11000 грн.
Таким чином, сума, обчислена відповідно до п. 200-1.3 ПКУ, дорівнює 110000 грн, що на 56667,67 грн менше, ніж сума ПДВ, яка міститься в ПН, що її платник зобов'язаний зареєструвати в ЄРПН упродовж 15 календарних днів. Якщо до граничного терміну реєстрації такої ПН не збільшиться показник ІНакл підприємства «А» шляхом збільшення показника ∑ НаклОтр або показника ІМитн, то збільшити суму, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні, можна буде тільки перерахуванням коштів у розмірі 56667,67 грн зі свого поточного рахунку на електронний рахунок, що забезпечить збільшення ∑ ПопРах, а відповідно і суми ІНакл.
Оскільки на період з 1 лютого 2015 до 1 липня 2015 року система працює в тестовому режимі, то підприємству «А» слід узяти цей розрахунок до уваги для накопичення досвіду роботи з формулою, але перераховувати кошти з поточного рахунку на електронний рахунок наразі не треба, адже в перехідному періоді обмежень для реєстрації податкових накладних немає.
Продовжимо стежити за діяльністю нашого підприємства «А».
Приклад 2 Підприємство «А» 7 лютого 2015 р. зареєструвало в ЄРПН виписану податкову накладну на суму 1000000 грн, включаючи ПДВ — 166666,67 грн. Крім того, в лютому підприємство «А» сплатило оренду офісу в сумі 60000 грн, у т. ч. ПДВ — 10000 грн, а також отримало зареєстровану в ЄРПН податкову накладну на суму такої оплати; отримано послуги охорони офісного приміщення вартістю 6000 грн, у т. ч. ПДВ — 1000 грн (повідомлення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН не отримано).
Заповнимо значення змінних величин формули, враховуючи, що значення показників формули розраховуються наростаючим підсумком починаючи з 01.02.2015 р.:
|
∑ НаклОтр
|
∑ Митн
|
∑ ПопРах
|
∑ НаклВид
|
∑ Відшкод
|
∑ Перевищ
|
|
10000 грн
|
110000 грн
|
—
|
166666,67 грн
|
—
|
—
|
∑ Накл = 10000 грн + 110000 грн + 0 - 166666,67 грн - 0 - 0 = -46666, 67 грн.
Таким чином, сума, обчислена відповідно до п. 200-1.3 ПКУ, має від'ємне значення: -46666,67 грн. При повноцінній роботі формули такий попередній розрахунок має стати сигналом для підприємства «А» про необхідність збільшення суми ∑ Накл з метою забезпечення своєчасної реєстрації ПН. У перехідному періоді підприємство «А» зможе проаналізувати вплив роботи формули на його господарську діяльність та зробити висновки, які знайдуть відображення у плануванні подальшої діяльності, в т. ч. прогнозуванні оптимальних періодів закупівлі та продажу товарів (послуг).
До речі, платник податку має право отримувати в ДФСУ інформацію про стан свого електронного рахунку, а також суму податку, на яку він має право зареєструвати податкові накладні (розрахунки коригувань до них) в ЄРПН (п. 13 Порядку №569).
Відповідальність
Термін реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань до них в ЄРПН не змінився — не пізніше п'ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання (п. 201.10 ПКУ). Водночас порушення платниками податку граничних термінів реєстрації тих ПН, які підлягають наданню покупцям — платникам ПДВ, а відповідно і розрахунків коригувань до них в ЄРПН тягне за собою накладення штрафів у відсотках від суми ПДВ, зазначених у таких ПН (розрахунках коригувань до них). Виходячи з формулювання назви ст. 120-1 ПКУ, можна зробити висновок, що штрафи не застосовуються до ПН та відповідних РК, які виписані неплатнику ПДВ, проте радимо дочекатися додаткових роз'яснень ДФС.
Варто сказати, що розширилося і коло відповідальності, бо згідно з п. 201.10 ПКУ обов'язок реєстрації розрахунків коригувань до податкових накладних лежить і на покупці. Згідно з п. 16 Порядку №569 такий обов'язок виникає у разі, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів( послуг). Ця норма, якщо до Порядку №569 не будуть внесені зміни, починає діяти вже з 1 січня 2015 року. Проте, враховуючи, що Порядок №569 розроблено на підставі ст. 200-1 ПКУ, яка починає діяти з 01.02.2015 р., вищезгадані зміни є цілком вірогідними. Між іншим, розрахунок коригування до податкової накладної складають також у разі виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у т. ч. не пов'язаних зі зміною суми компенсації вартості товарів (послуг) (п. 192 ПКУ).
Отже, визначено такі штрафи за порушення термінів реєстрації податкових накладних, які підлягають наданню покупцям — платникам ПДВ та розрахунків коригувань до таких податкових накладних в ЄРПН (див. таблицю).
На особливу увагу заслуговує період з 1 січня 2015 р. до 31 січня 2015 р. Дія норм ст. 120-1 ПКУ за порушення термінів реєстрації ПН у повному обсязі поширюється на податкові накладні (розрахунки коригувань до них), виписані в цьому періоді. Це означає, що скасування штрафної санкції в перші 15 днів порушення термінів реєстрації, встановлене п. 35 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ, в цьому періоді не діє. Таким чином, до платників податку (як продавців, так і покупців у випадку з реєстрацією податкового кредиту) можуть застосовуватися штрафні санкції згідно зі ст. 120-1 ПКУ у разі невчасної реєстрації податкових накладних (розрахунків коригувань), але тільки щодо тих операцій, за якими обов'язок реєстрації був до 01.01.2015 р. і зберігається в січні 2015 р., на суму понад 10000 грн, а також щодо імпортних і підакцизних товарів). Якщо не усунуть таке нестикування в нормах ПКУ, покупці товарів/послуг можуть втратити податковий кредит за отриманими податковими накладними, обов'язок реєстрації яких у січні 2015 р. в ЄРПН ще не настав згідно з п. 11 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ. Крім того, згідно з п. 201.10 ПКУ такий потерпілий покупець більше не зможе скористатися правом додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого постачальника, щоб скористатися податковим кредитом. Тепер скарга є лише підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки зазначеного порушника. Тож наш висновок такий: обов'язкової реєстрації всіх ПН в ЄРПН в січні 2015 р. для продавців немає (враховуючи норми п. 11 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ), але при цьому у покупців є велика вірогідність втрати ПК, підтвердженого ПН, які не зареєстровані в ЄРПН (враховуючи норми п. 198.6 ПКУ).
Таблиця
Штрафи за порушення термінів реєстрації ПН та РК в ЄРПН
|
Пункт ПКУ
|
Тривалість порушення терміну реєстрації
|
Штраф у відсотках від суми ПДВ, зазначеної в таких ПН (розрахунках коригувань до них)
|
| Абз. 2 п. 120-1.1 ПКУ (діє з 01.07.2015 р.)* |
До 15 календарних днів | 10% |
| Абз. 3 п. 120-1.1 ПКУ | Від 16 до 30 календарних днів | 20% |
| Абз. 4 п. 120-1.1 ПКУ | Від 31 до 60 календарних днів | 30% |
| Абз. 5 п. 120-1.1 ПКУ | На 61 і більше календарних днів | 40% |
| П. 120-1.2 ПКУ | 180 календарних днів | 50% |
| * На період з 1 лютого 2015 до 1 липня 2015 ця штрафна санкція не застосовується (п. 35 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ). | ||
Повернення суми переплати на поточний рахунок (п. 200-1.6 ПКУ)
Механізм повернення на поточний рахунок платника податку надміру перерахованих сум з електронних ПДВ-рахунків такий.
Платники податку мають право подати у складі податкової декларації заяву (затвердженої форми заяви немає, можливо, це буде довільна форма, дочекаймося роз'яснень), згідно з якою сума переплати підлягає перерахуванню:
— до бюджету в рахунок сплати податкових зобов'язань з ПДВ;
— на поточний рахунок платника податку, реквізити якого платник зазначає в заяві, в сумі залишку коштів, що перевищує суму податкового боргу з ПДВ та суму узгоджених податкових зобов'язань з ПДВ.
Контролюючий орган направляє до Держказначейства реєстр, у якому зазначаються необхідні реквізити для зарахування коштів на поточний рахунок платника податку. Держказначейство протягом п'яти робочих днів після граничного терміну для самостійної сплати платником сум податкових зобов'язань з ПДВ здійснює таке перерахування до бюджету/на поточний рахунок платника податку. На суму, яка відповідно до поданої заяви платника податку, згідно з п. 200-1.6 ПКУ, підлягає перерахуванню до бюджету або на поточний рахунок платника, зменшується показник ІПопРах електронної ПДВ-формули.
ВідІємні суми ПДВ на 01.02.2015 р.1
Працюючі платники податку можуть мати від'ємні суми з ПДВ станом на 01.02.2015 р., а саме:
рядки 23.1 та 23.2 декларації з ПДВ — залишки сум ПДВ, які були заявлені платниками податку до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року;
1 Пункт 33 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ.
рядок 20.2 декларації з ПДВ за січень 2015 р. — від'ємне значення суми, яка розрахована згідно з п. 200.1 ПКУ та враховується згідно з п. 200.4 ПКУ;
рядок 24 декларації з ПДВ за січень 2015 р. — залишок від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів після бюджетного відшкодування, задекларований платниками податку за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 р.
Платники податку можуть обрати два варіанти можливого використання непогашених залишків.
Варіант 1. Без проведення перевірок, передбачених п. 200.10 і п. 200.11 ПКУ, збільшують розмір суми ПДВ, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні (розрахунки коригувань до них) в ЄРПН, визначеної пунктом 200-1.3 ПКУ, з одночасним збільшенням розміру суми податкового кредиту в податковій декларації за звітний період, у якому було зроблено таке збільшення. Суми такого від'ємного значення та/або бюджетного відшкодування можуть бути перевірені контролюючим органом у загальновстановленому порядку.
Варіант 2. Підлягають поверненню платникові на його рахунок у банку (повернення на зменшення подальших податкових зобов'язань уже не матиме сенсу) в порядку, визначеному статтею 200 ПКУ в редакції, що діяла станом на 31 січня 2014 року. А це означає, що суми такого відшкодування підлягають камеральній перевірці, а також можуть підлягати документальній позаплановій виїзній перевірці, передбаченим п. 200.10 і п. 200.11 ПКУ.
Свій вибір платник податку висловлює в заяві, яку подає у складі податкової декларації.
Також пунктом 34 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ передбачено, що 1 липня 2015 р. усім платникам ПДВ автоматично буде збільшено розмір суми ПДВ, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні (розрахунки коригувань) в ЄРПН, визначеної п. 200-1.3 ПКУ, на суму середньомісячного розміру сум ПДВ, задекларованих платником до сплати до бюджету і погашених за останні 12 звітних (податкових) місяців/4 квартали.
Така сума збільшення щокварталу підлягатиме автоматичному перерахунку з урахуванням показника середньомісячного розміру сум податку, задекларованих платником до сплати до бюджету та погашених за останні 12 звітних (податкових) місяців/4 квартали, станом на дату такого перерахунку.
Суми помилково (надміру) сплачених грошових зобов'язань з ПДВ станом на 1 липня 2015 р. автоматично збільшують суму ПДВ, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні (розрахунки коригувань до них) в ЄРПН, визначену п. 200-1.3 ПКУ. На суму такого збільшення:
— зменшується сума, задекларована до сплати до бюджету звітного періоду, або збільшується сума від'ємного значення, задекларована у звітному періоді;
— помилково (надміру) сплачені грошові зобов'язання з податку на додану вартість вважаються погашеними.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»