Перші важливі «перевіркові» зміни1, про які слід згадати, — це обмеження у проведенні позапланових перевірок, зміни у підставах для складення запитів, збільшення підстав для перевірок трансфертного ціноутворення та розширення повноважень фіскалів на перевірку бухобліку. Розглянемо їх докладніше.
Фіскали перевірятимуть бухоблік
Даючи старт податковій реформі, законотворці та ініціатори самої реформи, очевидно, запланували тісніший зв'язок бухгалтерського та податкового обліку — і тепер це прямо стосується перевірок фіскалів. Наразі останніх наділено такими правами:
— проводити перевірку правильності ведення бухобліку відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ (пп. 20.1.43 ПКУ);
— проводити перевірку правильності та повноти визначення доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування згідно з бухобліком відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ (пп. 20.1.44 ПКУ).
Такі нові права фіскалів, найімовірніше, спрямовані на узаконення дій під час проведення перевірок як показників податкової звітності, так і даних доходів та витрат платника податків, пов'язаних із визначенням об'єкта оподаткування та/або податкових зобов'язань на підставі даних бухобліку (обов'язковість ведення та строки зберігання яких зазначено у п. 44.1 — 44.3 ПКУ). Водночас не може не викликати стурбованості надання фіскалам права проводити перевірки саме даних бухобліку, які можуть вплинути на такі об'єкти оподаткування та/або суми сплачених податків.
І хоча наразі відповідальності за порушення ведення платником податків саме правил бухобліку за результатами перевірок не передбачено (йдеться про главу 11 «Відповідальність» ПКУ та адмінвідповідальність — відповідні статті ПКУ та КпАП2 залишені без змін), проте це може негативно вплинути на відображення даних податкової звітності в інформаційних базах даних фіскалів. Адже, по суті, це дає право не лише не визнавати даних податкової звітності через порушення правил ведення бухобліку при визначенні об'єктів оподаткування та/або ПЗ, а й змінювати їх залежно від результатів перевірок платника податків у системі АС «Податковий блок». Уже не кажучи про витребування документів бухобліку запитами та під час перевірок — право фіскалів за пп. 20.1.43 та п. 85.4 ПКУ отримувати і перевіряти документи бухобліку співвідноситься з обов'язком платника податків за п. 85.2, 85.9 ПКУ надати їх не лише для підтвердження даних податкового обліку (їх заниження, несплата податків, зборів, платежів), а й тепер для їх перевірки (змісту, правильності складення тощо).
1 Внесені до ПКУ Законом України від 28.12.2014 р. №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» (далі — Закон №71).
2 Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. №8073-X.
Обмеження кількості позапланових перевірок
Почнемо з того, що платники податків уже звикли отримувати запити з підстави, наведеної у пп. 78.1.1 ПКУ. Причому фіскали посилалися в текстах таких запитів буквально на будь-яку податкову й іншу інформацію, отриману від інших структурних підрозділів (йдеться про акти про неможливість проведення звірки з контрагентом).
І, по суті, не так важливо, чи була взагалі наявною така інформація на момент складення запиту: суди, як правило, виходили з формальних підстав наявності такої інформації про контрагента, що давало право вимагати отримання документів від отримувача запиту. Адже все це охоплювалося терміном «можливі порушення» — тобто фактично будь-яке припущення фіскалів про вчинення порушення в переважній більшості випадків давало підстави для позапланових перевірок, складення актів з ППР або без них. Тепер ця «помилка» усунена — слово «можливі» вилучено з тексту пп. 78.1.1 ПКУ.
УВАГА! Усунення такої помилки супроводжується ще одними необхідними змінами — у п. 73.3 ПКУ деталізовано вимоги до запитів, що надсилатимуться фіскальними органами після 01.01.2015 р. Так, тепер запит підписується керівником (заступником керівника) контролюючого органу і повинен містити:
1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту із зазначенням інформації, яка це підтверджує;
2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, що їх пропонується надати;
3) печатку контролюючого органу.
Таким чином, фіскальний орган тепер у тексті запиту, наприклад, з підстав, наведених у пп. 78.1.1 ПКУ, повинен посилатися не просто на акти перевірок чи акти про неможливість проведення зустрічної звірки, а саме на факти порушень (хоча на цьому базується вже значна кількість рішень із судової практики) із зазначенням документа чи інформації, що підтверджують такі факти. У запитах, складених та надісланих після 01.01.2015 р., фіскали вже не можуть вимагати документів через припущення щодо можливих порушень податкового валютного чи іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладається на податкові органи. Інакше відповідь на такий запит можна не надавати через відсутність законних підстав для його складення. Мало того, платники податків мають право просити уточнення підстав для запиту, якщо сам запит не дає можливості встановити, які саме факти порушень слід пояснити і підтвердити документально та яка інформація це підтверджує.
Підстави для проведення позапланової перевірки (без попереднього надсилання запитів), наведені у пп. 78.1.2 ПКУ, були спочатку викладені в новій редакції Законом від 28.12.2014 р. №72-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням», а саме: «платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом».
А Законом №71 підпункт 78.1.2 ПКУ доповнено таким текстом: «а в контролюючих органах наявна інформація щодо фактів здійснення платником податків діяльності, що призвела до виникнення об'єктів оподаткування, наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу та/або наявності діючих (у тому числі призупинених) ліцензій на право здійснення діяльності з підакцизною продукцією, яка підлягає ліцензуванню згідно із законодавством».
Чи редакція пп. 78.1.2 ПКУ за Законом №72 є остаточною, чи до неї все-таки треба застосувати зміни, внесені Законом №71? Який із цих законів вважати хронологічно першим? Вважаємо, що спочатку слід застосувати зміни за Законом №72, а далі — з врахуванням доповнень за Законом №71. Така логіка прочитання норми пп. 78.1.2 випливає з хронології внесення законами №71 та №72 змін до п. 78.1 ПКУ: спершу Закон №72 вносить додаткові підпункти 78.1.14 — 78.1.16, а тоді вже Закон №71 — пп. 78.1.17 — 78.1.18. Проте, очевидно, знову платникам податків доведеться або очікувати роз'яснень, або звертатися до суду.
УВАГА! Завдяки змінам, внесеним до п. 78.2 ПКУ, у фіскальних та митних органів відібрано право самостійно вирішувати, яку кількість перевірок проводити. Тепер контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, передбачені пп. 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8, 78.1.11 ПКУ, у разі якщо питання, що є предметом перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків. Так, це стосується перевірок:
1) за результатами податкового контролю інших платників або отримання податкової інформації (пп. 78.1.1);
2) за виявленими недостовірностями даних у поданій податковій звітності (пп. 78.1.4);
3) заявленого бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення ПДВ більше 100 тис. грн (пп. 78.1.81);
1 Контролюючі органи не здійснюють документальних позапланових виїзних перевірок щодо достовірності сум бюджетного відшкодування з ПДВ, заявлених платниками у звітних періодах, що настають після 01.07.2015 р. З 01.07.2015 р. призупиняється дія пп. 78.1.8, абзацу четвертого п. 82.4, п. 200.11 ПКУ, а також дія п. 200.14 ПКУ щодо проведення документальних позапланових виїзних перевірок (п. 37 підрозділу 2 розділу XX ПКУ).
4) за рішенням суду (слідчого судді), постановою слідчого, прокурора (пп. 78.1.11).
Це означає: в разі якщо предметом планової чи позапланової, фактичної перевірки вже були окремі операції платника податків з певними контрагентами, то повторно призначити позапланову перевірку з наведених вище підстав фіскальні органи вже не зможуть.
До речі, коли йдеться про перевірки за постановою слідчого чи суду, то останні наразі мають зазначати у рішенні чи постанові про витребування інформації щодо вже проведених перевірок та проведення перевірок, доручених фіскалам, лише тих обставин, які не були предметом попередніх перевірок (у разі залучення фіскалів як експертів — ст. 69 КПК1).
1 Кримінальний процесуальний кодекс України від 13.04.2012 р. №4651-VI.
Електронні перевірки — коли призначають позапланову виїзну перевірку
Нагадаємо, що з 01.01.2014 р. ПКУ запроваджено новий вид документальних позапланових невиїзних перевірок — електронні перевірки. Щоправда, з 2014 р. вони стосувалися тільки госпсуб'єктів із незначним ступенем ризику та які застосовують спрощену систему оподаткування.
А з 01.01.2015 р. такі перевірки мали бути проведені щодо суб'єктів господарювання мікро-, малого та середнього бізнесу, всіх інших платників податків — з 01.01.2016 року. Тепер цю норму (п. 17 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ) вилучено. Отже, електронні перевірки можуть бути проведені щодо всіх госпсуб'єктів без винятку. Причому такі перевірки, як і раніше, проводяться за заявою платника податків, яка подається за 10 календарних днів до очікуваного початку проведення електронної перевірки, але не раніше офіційного повідомлення Мінфіну про запровадження такої перевірки для відповідних платників податків: які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності; суб'єктів господарювання мікро-, малого; середнього підприємництва; інших платників податків (абз. сьомий пп. 75.1.2 ПКУ).
Тобто фактично законотворці на сьогодні змінили раніше визначені строки для госпсуб'єктів та переписали норму пп. 75.1.2 ПКУ так, що тепер доведеться очікувати, коли вони надумають запровадити електронні перевірки.
Як зазначено у листі ДФСУ від 04.09.2014 р. №2843/6/99-99-22-03-01-15 щодо переліку питань, які в 2014 році перевіряються під час електронної перевірки, то це єдиний податок, податок на додану вартість, податок на доходи фізичних осіб, інші податки за наявності технічної можливості їх перевірки органом Державної фіскальної служби.
При цьому пам'ятайте, що така перевірка може запобігти перевіркам з підстав, визначених пп. 78.1.1, 78.1.4 ПКУ.
Розглядаючи порядок проведення електронних перевірок, звертаємо увагу на таке. Нагадаємо, що за приписами п. 86.11 ПКУ результатом електронної перевірки є лише довідка (не акт). За результатами електронної перевірки не може бути винесено податкове повідомлення-рішення. У разі виявлення порушень платник податків подає уточнюючий розрахунок та збільшує/зменшує податкові зобов'язання.
Відповідно до п. 50.3 ПКУ, у разі якщо платник податків не подає уточнюючого розрахунку протягом 20 робочих днів після дати складення довідки про проведення електронної перевірки, відповідний фіскальний орган ініціює позапланову перевірку платника податків за відповідний період. Але спеціальних підстав у п. 78.1 ПКУ для такої перевірки не передбачено. У листі ДФСУ від 27.08.2014 р. №2402/6/99-99-22-03-01-15 фіскали звертають увагу: у разі якщо платник податку не подав уточнюючого розрахунку, контролюючий орган організовує проведення позапланової перевірки такого платника податків з урахуванням вимог статей 78, 81, 82, 86 Кодексу. Тобто в такій ситуації вони ініціюють позапланову перевірку виходячи із загальних норм ПКУ.
Внесеними змінами перелік підстав для проведення позапланових виїзних перевірок доповнено додатковими двома, які ми маємо навести:
— платник податків не подав в установлений п. 50.3 ПКУ строк уточнюючого розрахунку для виправлення помилок, виявлених за результатами електронної перевірки, проведеної за заявою платника податків (пп. 78.1.17 ПКУ);
— платник податків не подав в установлений п. 50.3 ПКУ строк уточнюючого розрахунку для виправлення помилок, виявлених за результатами електронної перевірки, проведеної за заявою платника податків (пп. 78.1.18 ПКУ).
Як бачимо, через незрозумілі технічні чи інші помилки законотворців ці дві підстави абсолютно однакові, хоча приписи самого п. 50.3 передбачають дві різні обставини, настання яких вимагає від фіскалів ініціювати позапланову перевірку:
— подання платником податків — ініціатором електронної перевірки уточнюючого розрахунку до податкової декларації, поданої за період, що перевірявся;
— неподання уточнюючого розрахунку протягом 20 робочих днів після дати складення довідки про проведення електронної перевірки, якою встановлено порушення податкового законодавства.
Сподіваємося, така прикра помилка буде виправлена найближчим часом.
Перевірки РРО
Відповідно до приписів п. 28 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, платники єдиного податку другої і третьої (фізособи-підприємці) груп, крім тих, які здійснюють діяльність на ринках, продаж товарів дрібнороздрібної торговельної мережі через засоби пересувної мережі, які з 01.01.2015 р. до 30.06.2015 р. включно почали застосовувати у власній господарській діяльності зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО, з дати початку застосування РРО до 1 січня 2017 року звільняються від проведення відповідно до норм цього Кодексу перевірок з питань дотримання порядку застосування РРО.
Особливості проведення перевірок у 2015 — 2016 роках
Прикінцевими положеннями Закону №71 (п. 3) законодавець визначив, що у 2015 та 2016 роках перевірки підприємств, установ та організацій, фізосіб-підприємців з обсягом доходу до 20 мільйонів гривень за попередній календарний рік (наразі читаємо як «попередній» 2014 рік — для перевірок у 2015, далі — очікуємо роз'яснень) контролюючими органами здійснюються виключно з дозволу Кабміну, за заявкою госпсуб'єкта щодо його перевірки, згідно з рішенням суду або згідно з вимогами Кримінального процесуального кодексу України.
Водночас наведена вище норма не уточнює, про перевірки яких саме державних органів йдеться.
На нашу думку, ці обмеження слід сприймати у зв'язку з приписами п. 8 розділу ІІІ «Прикінцеві положення» Закону №761. Цим пунктом передбачено, що перевірки підприємств, установ та організацій, фізосіб-підприємців контролюючими органами (крім Державної фіскальної служби України та Державної фінансової інспекції України) здійснюються протягом січня — червня 2015 року виключно з дозволу КМУ або за заявкою суб'єкта господарювання щодо його перевірки.
Тому слід розуміти, що мораторій поширюється на перевірки всіх державних органів, крім податкових перевірок та перевірок Держфінінспекції2.
Але з цього правила є виняток: зазначений мораторій застосовується у наведеному обсязі протягом першої половини 2015 року. Далі, починаючи з 01.07.2015 р., мораторій не діє щодо:
— перевірок госпсуб'єктів, що ввозять на митну територію України та/або виробляють та/або реалізують підакцизні товари, перевірок дотримання норм законодавства з питань наявності ліцензій, повноти нарахування та сплати ПДФО, ЄСВ, відшкодування ПДВ. Тут ідеться про перевірки, що їх проводять митні органи, Державна регуляторна служба України3 у сфері нагляду (контролю) з питань ліцензування та дозвільної системи у господарській діяльності, та податкові перевірки юросіб та фізосіб-підприємців без обмеження обсягу доходів (йдеться про імпортерів та виробників/реалізаторів підакцизних товарів);
2 Загалом цей мораторій (йдеться про норми законів №71 та №76) можна витлумачити й інакше: зокрема п. 3 Прикінцевих положень Закону №71 стосується лише податкових органів (сфера дії закону — податкова реформа). А оскільки термін «контролюючі органи» охоплює і фіскалів, то мораторій у такому разі слід поширити і на податкові перевірки. Тим більше що Закон №76 взагалі не стосується перевірок за ПКУ. Втім, навряд чи фіскали при застосуванні цієї норми погодяться на врегулювання ситуації за правилами «конфлікту інтересів».
3 Положення про Державну регуляторну службу України, затверджене постановою КМУ від 20.08.2014 р. №371 (пп. 23, 24 п. 4).
— перевірок платників єдиного податку другої і третьої (фізособи-підприємці) груп. При цьому мораторій триватиме для перевірок усіх держорганів, крім фіскалів, які перевірятимуть фізосіб-підприємців — платників єдиного податку, які здійснюють діяльність на ринках, продаж товарів у дрібнороздрібній торговельній мережі через засоби пересувної мережі, за винятком платників єдиного податку, визначених п. 271 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, з питань дотримання порядку застосування РРО.
Стягнення коштів без рішення суду
За загальним правилом ПКУ стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, що обслуговують такого платника податків, здійснюється за рішенням суду, яке надсилається для виконання контролюючим органам, у розмірі суми податкового боргу або його частини (п. 95.3), у т. ч. й щодо податкового боргу стосовно сум ПЗ, самостійно задекларованих платником податків, але не сплачених у встановлені строки, та незалежно від суми такого боргу.
До речі, платники податків уже встигли забути про безспірне списання коштів зі своїх рахунків за платіжними вимогами, складеними податковими органами (без судових рішень). Забули й про картотеку щодо платіжних доручень, за якими не відбувалося повного списання коштів через їх недостатність на рахунку. Щоправда, спочатку з прийняттям Закону №21812 право ведення такої картотеки забрали у банків, а згодом — з прийняттям ПКУ — й у податкових органів. Коментованими змінами нас фактично повертають до «темних часів» безспірного «розпорядження» коштами платників податків та, очевидно, і до картотек невиконаних інкасо.
Адже наразі пункт 32 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» ПКУ тимчасово, до 01.07.2015 р., дозволив у випадках, коли податковий борг виник унаслідок несплати грошового зобов'язання, самостійно визначеного платником податків у податковій декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у встановлені ПКУ строки, стягнення коштів за рахунок готівки, що належить такому платнику податків, та/або коштів з рахунків такого платника у банках, здійснювати за рішенням керівника контролюючого органу без звернення до суду за одночасного дотримання двох умов:
1) такий податковий борг перевищує 5 мільйонів гривень;
2) немає зобов'язань держави щодо повернення такому платнику податків помилково та/або надміру сплачених ним грошових зобов'язань.
У таких випадках:
— рішення про стягнення коштів з рахунків такого платника у банках є вимогою стягувача до боржника, що підлягає негайному й обов'язковому виконанню шляхом ініціювання переказу у платіжній системі за правилами відповідної платіжної системи3;
1 У п. 27 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ таких винятків не наведено. Тож сподіваємося на відповідні роз'яснення від держорганів або внесення змін та уточнень.
3 Йдеться про інкасові доручення без дозволу власника рахунка (механізм виконання судових рішень — глава 12 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою Правління НБУ від 21.01.2004 р. №22).
— рішення про стягнення готівкових коштів вручається такому платнику податків і є підставою для стягнення, яке здійснюється у порядку, визначеному КМУ.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»