Суб'єкти ЗЕД, працюючи з іноземними контрагентами, часто стикаються з кредит-нотами. Зменшення заборгованості перед контрагентом — це завжди гарна новина. Тепер поговоримо про те, як операція зі зменшення заборгованості через дефектні товари відобразиться у бухгалтерському та податковому обліку українського підприємства.
Визначення термінів
Законодавчо визначеного терміна «кредит-нота» в українському правовому полі немає. Але за своєю суттю кредит-нота в міжнародній практиці є розрахунком, повідомленням однієї сторони угоди другою про запис у кредит її рахунка певної суми. Як правило, кредит-нота супроводжує зміну компенсації внаслідок:
— настання певної конкретної події (наприклад, дострокове погашення заборгованості, обсяг закупівлі, здійсненої покупцем, передбачає бонус тощо);
— виявлення покупцем дефектних чи бракованих товарів.
Обидва випадки спричинюють зменшення заборгованості покупця перед продавцем.
Відповідно до ч. 2 ст. 692 ЦКУ, покупець зобов'язаний сплатити продавцю повну ціну переданого товару. Водночас товар, що його продавець передає або зобов'язаний передати покупцю, має відповідати вимогам щодо його якості в момент його передання покупцеві, якщо інший момент визначення відповідності товару цим вимогам не встановлено договором купівлі-продажу (ст. 675 ЦКУ). У разі виявлення дефектів поставлених товарів покупець має право (ст. 678 ЦКУ), незалежно від можливості використання товару за призначенням, вимагати від продавця за своїм вибором:
1) пропорційного зменшення ціни;
2) безоплатного усунення недоліків товару в розумний строк;
3) відшкодування витрат на усунення недоліків товару.
Повертати товар через кордон із дотриманням всіх митних процедур зазвичай нерентабельно. Як правило, постачальник пропонує залишити бракований товар покупцю, а на його вартість виставляє кредит-ноту, яка зменшує суму заборгованості.
Пам'ятайте: у разі коли однією зі сторін угоди є нерезидент, слід врахувати низку нюансів.
Передусім, треба визначити, правом якої країни регулюються відносини сторін цього ЗЕД-договору.
Порядок укладення ЗЕД-договорів регламентується Положенням №201. У договорі варто чітко прописати, законодавство якої країни застосовуватиметься, адже зміст правочину може регулюватися правом, обраним сторонами (ст. 32 Закону №2709). За замовчуванням застосовується законодавство країни-продавця (ч. 3 ст. 32, ч. 1 ст. 44 Закону №2709).
Документообіг
Чіткої форми кредит-ноти, певна річ, немає. Це може бути і двостороння додаткова угода, і лист від контрагента, і акт про дефекти товару.
Важливо, щоб цей документ мав у своєму складі весь перелік обов'язкових реквізитів первинного документа, що передбачений ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.
У принципі, цей перелік реквізитів є типовим і, як правило, є у всіх документах, навіть тих, що готуються нерезидентами1, але все ж таки, отримуючи кредит-ноту, важливо пересвідчитися, щоб усі без винятку реквізити в ній були.
1 Зазвичай нерезиденти ставляться до оформлення первинних документів простіше, ніж українські суб'єкти господарювання.
Певна річ, що це реквізити, обов'язкові тільки для обліку покупця, — у міжнародному законодавстві все не так принципово. Тож радимо все-таки домовитися з контрагентом про те, як мають бути оформлені ті чи інші первинні документи. Не зайвим буде прописати в ЗЕД-договорі умову про те, як саме треба буде оформити кредит-ноту, якщо в майбутньому вона матиме місце у відносинах із цим контрагентом, зокрема при постачанні неякісного товару.
Валютний контроль
У разі передоплати постачальнику-нерезиденту проблеми з валютним контролем не виникає. Адже має місце оплата перед безпосередньою поставкою, і про дефекти товару, що постачатиметься, на цьому етапі не йдеться. Відповідно, банк цю операцію зніме з контролю до виявлення дефектів (як наслідок, зменшення компенсації) на дату ввезення після отримання інформації про цю операцію в реєстрі МД. Унаслідок подальшого отримання кредит-ноти суми у МД не змінюються, тож питань у відділу валютного контролю до підприємства не повинно бути.
Якщо договором передбачено часткову оплату, наприклад у розмірі 70%, то після надання кредит-ноти, яка зменшить заборгованість перед постачальником, уже поставлену на валютний контроль, українське підприємство матиме проблеми з валютним контролем. На жаль, законодавство не передбачає розумного вирішення цієї ситуації. Є норма, але вона, на жаль, недієздатна.
Відповідно до п. 1.8 та п. 3.3 Інструкції №136, вартість товарів може бути зменшена, якщо протягом виконання зобов'язань за договором, зокрема, відбувається перегляд ціни товарів у зв'язку з невідповідністю їх кількісних та/або якісних характеристик умовам договору — на суму недопоставлених та/або неякісних товарів. Рішення про таку невідповідність приймає Міжнародний комерційний арбітражний суд чи Морська арбітражна комісія при Торгово-промисловій палаті або інший орган (експертна організація тощо), уповноважений розглядати спори або засвідчувати таку невідповідність згідно з правилами чи звичаями країни розташування сторони договору або третьої країни відповідно до умов договору. Як бачимо, коло відповідальних за таку операцію аж занадто «високих порядків». І мало хто із суб'єктів господарювання відважиться долучити до своїх відносин із іноземним контрагентом ці установи.
Як свідчить практика, аби не повертати суму за кредит-нотою, деякі СГ на цю суму (як наслідок, нерезидент отримує більше коштів), аби зняти її з валютного контролю, використовують у роботі договори на надання якихось зустрічних послуг. Але не кожен іноземний суб'єкт бізнесу готовий підлаштовуватися під нюанси нашого законодавства. У будь-якому разі сторони шукають вигідне обом сторонам рішення без залучення третіх осіб.
Бухгалтерський облік
Оприбуткування товару здійснюється проведенням Д-т 281 К-т 632 за первісною вартістю (собівартістю), яка складається зі:
— сум, що сплачуються за договором постачальнику (продавцю), за мінусом непрямих податків;
— суми ввізного мита;
— суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству/установі;
— транспортно-заготівельних витрат;
— інших витрат.
Постає запитання: якщо українське підприємство отримає кредит-ноту, яка зменшує суму компенсації і, відповідно, вартість товару, чи мусить воно коригувати первісну вартість товару (кредитувати субрахунок 281)? Адже сума, що має бути сплачена постачальнику, в цьому разі змінюється.
На нашу думку, ні, коригувань не повинно бути. Сума, що сплачується постачальнику, не завжди дорівнює вартості товару. Суть кредит-ноти полягає в тому, що коригуванню підлягає тільки заборгованість перед постачальником, жодні інші показники не змінюються. Саме тому ми дотримуємося думки, що вартість товару після отримання кредит-ноти не змінюється.
Щодо дослідження інших складових первісної вартості, то тут ситуація дещо інша. Крім суми, на яку зменшується заборгованість перед постачальником, важливо, якою буде компенсація митних платежів, доставки товару, в якому при оприбуткуванні виявлено дефекти. Адже всі ці витрати покупець поніс. Ці моменти можна оформити у вигляді штрафу або ж закласти суми цих понесених витрат до складу суми кредит-ноти (в обох випадках ці суми стягують із постачальника, але у різних форматах). У першому випадку оформлення заподіяного постачальником збитку відобразиться проведенням Д-т 375 К-т 716, штрафи та пеня — Д-т 374 К-т 715. У разі включення сум збитків до суми кредит-ноти буде проведення Д-т 632 К-т 719 на суму кредит-ноти.
Щодо суми за кредит-нотою, то, безумовно, її оформлять в іноземній валюті. Українське підприємство відобразить суму, що зменшить зобов'язання перед постачальником, у гривнях: сума кредит-ноти перераховується в гривні за курсом НБУ1 на дату отримання кредит-ноти покупцем. Знову ж таки підкреслимо, що підстав для коригування первісної вартості немає, на момент оприбуткування товару та відображення в обліку її первісної вартості все відображено правильно та коректно.
1 Докладніше див. статті О. Водоп'янової «Аванс у валюті» у «ДК» №27/2014, та Г. Бикової «Середньозважений курс валют» у «ДК» №20-21/2014.
Курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті перераховують на дату здійснення господарської операції (в межах її обсягу) та на дату балансу та знаходять своє місце у складі інших операційних доходів (витрат) (ст. 8 П(С)БО 21).
Податковий облік
Податківці в Україні не надто добре знаються на такому інструменті міжнародної практики, як кредит-нота. І є ймовірність того, що під час перевірки вони на суму отриманої кредит-ноти вбачатимуть безкоштовно отримані товари, роботи, послуги. Або ж вважатимуть за потрібне відкоригувати собівартість, коли товари вже будуть продані та собівартість відобразиться в податковому обліку у складі витрат.
За аналогією з бухобліком, підстав для коригування собівартості товарів у податковому обліку також немає. Як і у випадку з доходами в бухобліку, в податковому сума за кредит-нотою також відобразиться в складі інших доходів за курсом НБУ на дату отримання кредит-ноти. У декларації з прибутку сума кредит-ноти потрапить до рядка 03 з відповідним відображенням у рядку 03.30 додатка ІД.
Якщо ЗЕД-договором буде передбачено і штрафні санкції за поставку товарів із дефектами, то датою фактичного отримання штрафів (пені) покупець відобразить ці суми у складі доходів у рядку 03.8 ІД (п. 137.13 ПКУ).
Не слід забувати і про курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості, обчислення яких у податковому обліку чітко прив'язане до норм та положень (стандартів) бухгалтерського обліку (пп. 153.1.3 ПКУ): прибуток (додатне значення курсових різниць) включається до складу доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) — до витрат.
Щодо ПДВ, сплаченого на митниці під час ввезення товару, то і для цього податку підстав коригування немає. Обчислення ПДВ зав'язане на митній вартості, яка у разі отримання кредит-ноти не змінюється. А отже, і ПК з ПДВ не коригуємо. Правильно оформлена МД буде підставою для відображення цих сум у складі ПК з ПДВ.
Обережні платники податків можуть вважати за потрібне нарахувати собі на суму кредит-ноти ПЗ з ПДВ, як у випадку з товарами, не використаними у господарській діяльності (ч. «г» п. 198.5 ПКУ). Але підстав для цього немає. ЗІясуймо. Підприємство отримало товари, і виявилося, що частина з них є непридатними для використання чи реалізації. Чи є тут місце для свідомого вибору покупця не використовувати зазначену частину товару у госпдіяльності? Ні, немає. Отже, говорити про те, що платник податків повинен нарахувати собі ПЗ з ПДВ тільки через те, що банально не спроможний використати чи продати товар із дефектами третім особам, недоречно.
Компенсація шкоди у вигляді штрафних санкцій оподаткуванню ПДВ, на наш погляд, не підлягає, тож і ці суми проходять повз ПДВ-облік. Прямої норми, що підтверджувала б це твердження, в ПКУ немає. Мало того, податківці вже не перший рік бажають мати надходження до бюджету з ПДВ та штрафних санкцій. Але, на нашу думку, тут можна посперечатися. І ось чому. Об'єктом оподаткування ПДВ є операції з поставки товарів, робіт, послуг, місце поставки яких розміщено на митній території України (ст. 185 ПКУ). Визначення поставки товару та послуг наведено в підпунктах 14.1.191 та 14.1.185 ПКУ. Поставкою товару вважається будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник, у т. ч. і продаж, міна чи дарування такого товару. Постачання послуг — будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються у процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. В обох цих нормах є перелік того, що належить до постачання товарів та послуг, а отже, є об'єктом оподаткування. У цих списках такої категорії, як «штрафи», немає, тож штрафи не повинні оподатковуватися ПДВ.
Приклад Українське підприємство імпортує товар на суму 8000 дол. США на умовах передоплати. За підсумками отримання товару виявилося, що товар на 700 дол. США має дефекти, використати його, а тим більше реалізувати третім особам, немає можливості. За домовленістю з іноземним контрагентом покупець отримує кредит-ноту, сума за якою зараховується в рахунок майбутніх поставок. Бухгалтерський та податковий облік показано в таблиці.
Таблиця
Бухгалтерський та податковий облік імпортної поставки з використанням кредит-ноти
|
№
|
Зміст госпоперації
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, дол./грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Перераховано аванс за умовами договору, курс НБУ 10,8 — 1 дол. (курс умовний) |
371
|
312
|
8000 дол. США
86400 |
—
|
—
|
|
2.
|
Митну вартість товару визначено на рівні 92000 грн. Перераховано митні платежі: ПДВ — 18400 грн, мито — 1728 грн |
377
|
311
|
20128
|
—
|
—
|
|
3.
|
Оприбутковано імпортний товар за курсом НБУ на дату передоплати |
281
|
632
|
8000 дол. США
86400 |
—
|
—
|
|
4.
|
Зарахування заборгованостей за раніше виданим авансом |
632
|
371
|
8000 дол. США
86400 |
—
|
—
|
|
5.
|
До первісної вартості включено ввізне мито |
281
|
377
|
1728
|
—
|
—
|
|
6.
|
Формування ПК з ПДВ |
641
|
377
|
18400
|
—
|
—
|
|
7.
|
Отримано кредит-ноту на суму 700 дол. США, курс НБУ на дату отримання — 11,08 грн/дол. |
632
|
719
|
700 дол. США
7756 |
7756
|
—
|
|
8.
|
Реалізація імпортного товару (тієї частини, що виявилася без дефектів) |
361
|
702
|
141753
|
118127
|
88128*
|
|
702
|
641
|
23626
|
—
|
—
|
||
|
702
|
791
|
118127
|
—
|
—
|
||
|
902
|
281
|
88128*
|
—
|
—
|
||
|
311
|
361
|
141753
|
—
|
—
|
||
| * 86400 + 1728 = 88128 грн. | ||||||
Нормативна база
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.06.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон №2709 — Закон України від 23.06.2005 р. №2709-IV «Про міжнародне приватне право».
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
- Інструкція №136 — Інструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою НБУ від 24.03.99 р. №136.
- Положення 201 — Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів), затверджене наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 06.09.2001 р. №201.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор «Дебету-Кредиту»