З 1 січня 2015 року кардинально змінюються правила адміністрування ПДВ — воно повністю стає електронним. Законом №1621 внесено відповідні зміни до ПКУ та Закону про депозитарну систему. Розглянемо, до чого нам слід готуватися через кілька місяців, а також розкажемо про інші зміни в оподаткуванні ПДВ.
Електронний документообіг та звітність з ПДВ
З 01.01.2015 р. уся податкова звітність з ПДВ та всі податкові накладні (разом із додатками) переводяться в електронну форму. Це означає, що всі без винятку платники ПДВ повинні звітувати в електронній формі (п. 49.4 ПКУ) та реєструвати всі без винятку податкові накладні (далі — ПН) за ПЗ з ПДВ, які в них виникли1. Отже, у всіх платників ПДВ обов'язково має бути доступ до мережі Інтернет та відповідне програмне забезпечення, а також ЕЦП, щоб реєструвати податкові накладні і звітувати з ПДВ.
1 Докладніше про реєстрацію ПН читайте у «ДК» №33-34/2014.
Кожна ПН підлягатиме реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) та виписуватиметься лише в електронній формі (відповідні зміни внесено до п. 201.1 ПКУ). У зв'язку з цим із п. 198.2 ПКУ забрали вимогу про підтвердження права на ПК з ПДВ отриманими податковими накладними — таке право виникатиме або на дату списання коштів з рахунка покупця, або на дату отримання товарів (робіт, послуг). Однак повністю необхідність підтвердження права на ПК з ПДВ податковими накладними не зникла, адже пряма вимога такого підтвердження міститься ще і в п. 198.6 ПКУ. Редакція п. 198.6 ПКУ стала навіть суворішою: з 01.01.2015 р. за платником ПДВ не визнається право на ПК за податковими накладними, не зареєстрованими в ЄРПН.
З ПКУ вилучено п. 201.6, згідно з яким ПН визнається податковим документом і відображається як у реєстрі податкових накладних продавця, так і в реєстрі податкових накладних покупця. Вимоги відображення податкових накладних у реєстрах виданих та отриманих ПН з 01.01.2015 р. не буде. З цієї дати платники ПДВ ведуть реєстр виданих та отриманих документів, зазначених у п. 201.11 ПКУ, до якого входять лише ті ПН, що складені платником ПДВ за отриманими на митній території України послугами від нерезидента згідно з п. 208.2 ПКУ. Всі інші ПН до такого реєстру не включаються.
Схема підтвердження ПК податковими накладними буде такою: ПН складається в електронній формі у день виникнення податкових зобов'язань продавця згідно з п. 201.4 ПКУ, після чого продавець повинен зареєструвати цю ПН в ЄРПН протягом 15 к. д., наступних за датою її складання (п. 201.10 ПКУ). Покупець зможе отримати цю ПН тільки в електронній формі і тільки після її реєстрації (п. 201.1 ПКУ). Суми ПДВ, не підтверджені зареєстрованими ПН, не відносять до ПК (п. 198.6 ПКУ, п. 201.11 ПКУ).
Зверніть увагу: датою виникнення права на ПК за операціями з постачання послуг нерезидентом на митній території України з 01.01.2015 р. є дата складання платником ПН за такими операціями, за умови її реєстрації в ЄРПН (отже, ПЗ та ПК виникатимуть одночасно на дату реєстрації ПН в ЄРПН). До 01.01.2015 р. це була дата сплати (нарахування) ПДВ за ПЗ, що були включені отримувачем таких послуг до податкової декларації попереднього періоду, у якій отримання таких послуг було відображено у складі ПЗ (див. п. 198.2 ПКУ).
Хоча вимоги щодо реєстрації ПН стали жорсткішими, збережено право покупця подати скаргу на постачальника, який відмовляється видати ПН або порушує порядок її заповнення чи реєстрації (абз. 13 п. 201.10 ПКУ). Але подання такої скарги вже не є підставою для включення сум податку до складу ПК (зміни у п. 201.10 ПКУ). Також у покупців залишилося право на підтвердження ПК з ПДВ документами іншими, ніж податкова накладна (це фіскальні чеки, транспортні квитки тощо згідно з п. 201.11 ПКУ).
Система електронного адміністрування ПДВ
Суцільна реєстрація всіх ПН в ЄРПН дає змогу адмініструвати ПДВ також в електронній формі. Система електронного адміністрування ПДВ (далі — система ЕА), якій присвячено нову статтю 200-1 ПКУ, фізично виокремлює суми ПДВ з господарського обороту платників цього податку. На задум авторів системи, для такого виокремлення кожному платнику ПДВ автоматично відкривається рахунок у системі ЕА (далі — ПДВ-рахунок) згідно з п. 200-1.2 ПКУ.
У цьому самому пункті сказано, що банк, у якому відкриваються ПДВ-рахунки, визначається КМУ. Але виходячи зі змін до ст. 15 Закону про депозитарну систему, внесених Законом №1621, можна дійти висновку, що це буде ПАТ «Розрахунковий центр з обслуговування договорів на фінансових ринках» (далі — розрахунковий центр)1, який з 01.01.2015 р. відкриває та веде рахунки платників ПДВ для проведення розрахунків у системі ЕА. Платникам ПДВ не потрібно буде перейматися відкриттям ПДВ-рахунків, за них це зробить ДФСУ, яка надішле названому банку реєстр платників із зазначенням їх назви, коду ЄДРПОУ та індивідуального податкового номера.
Хто буде власником цього рахунка, чи потрібно буде сплачувати за розрахунково-касове обслуговування, яка буде відповідальність розрахункового центру за неперерахування платежів? Коли будуть відкриті ПДВ-рахунки та яким чином платникам ПДВ будуть повідомлені їх реквізити? Наразі чекаємо від КМУ відповідей на ці запитання, які він повинен надати до 03.11.2014 р. згідно з пп. 2 п. 2 розділу III «Прикінцеві положення» Закону №1621.
Згідно з п. 200-1.4 ПКУ, на ПДВ-рахунки в системі ЕА зараховуються кошти з власних поточних рахунків платників ПДВ у сумах, необхідних для:
1) отримання права на видачу ПН покупцям;
2) сплати до бюджету узгоджених ПЗ з ПДВ (якщо залишку коштів на рахунку для цього недостатньо);
3) покриття сум ПДВ, отриманого від покупців при готівкових або бартерних операціях;
4) покриття сум ПДВ, нарахованого за операціями, передбаченими п. 198.5 ПКУ.
Якщо з п. 2, 3 та 4 з вищепереліченого списку більш-менш усе зрозуміло, то сума ПДВ, що дає право на видачу ПН покупцям у звітному періоді (місяць або квартал), обчислюється за спеціальною формулою, аналогів якої в нашому законодавстві ще не було (п. 200-1.3 ПКУ).
Формула обчислення суми ПДВ, на яку можна видати податкові накладні
∑ Накл = ∑ НаклОтр + ∑ Митн + ∑ ПопРах - ∑ НаклВид - ∑ Відшкод - ∑ Перевищ,
де:
∑ Накл — сума ПДВ, на яку платник має право видати ПН;
∑ НаклОтр — загальна сума ПДВ за отриманими ПН, зареєстрованими в ЄРПН;
∑ Митн — загальна сума ПДВ, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України;
∑ ПопРах — загальна сума поповнення рахунка в системі ЕА з власного поточного рахунка платника;
∑ НаклВид — загальна сума ПДВ за виданими платником податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН;
∑ Відшкод — загальна сума ПДВ, заявлена платником до бюджетного відшкодування;
∑ Перевищ — загальна сума перевищення ПЗ, зазначених платником у поданих податкових деклараціях, над сумою ПДВ, що міститься у складених таким платником ПН, зареєстрованих в ЄРПН.
Платник ПДВ повинен скласти ПН на кожну суму ПЗ з ПДВ, що виникають у нього в процесі здійснення оподатковуваних операцій — точно так само, як і раніше. Але сума ПДВ, на яку платник ПДВ може видати ПН (тобто надіслати або передати покупцю на накопичувачі як електронний документ), обчислюватиметься за вищезазначеною формулою. На таку саму суму слід орієнтуватися і при реєстрації ПН в ЄРПН: згідно з п. 201.10 ПКУ з 01.01.2015 р. платник ПДВ не може зареєструвати ПН, в якій загальна сума ПДВ перевищує суму, обчислену за вищезазначеною формулою. Для того щоб це зробити, платник ПДВ повинен спочатку перерахувати кошти на ПДВ-рахунок. Якщо з 01.01.2015 р. платник ПДВ не зможе видати ПН покупцю через недостатню суму коштів на ПДВ-рахунку, такий покупець може подати скаргу на постачальника згідно з п. 201.10 ПКУ, але це не дасть йому права на ПК. Тож сенс скарги тепер полягає тільки в тому, щоб дати підставу для документальної позапланової виїзної перевірки постачальника — і не більше.
Отже, платник ПДВ може видавати покупцям ПН на суму, що включає загальну суму всіх отриманих ним ПН (так званий вхідний ПДВ1) та загальну суму імпортного ПДВ, від яких віднімаються сума раніше виданих ПН, суми ПДВ, заявленого до бюджетного відшкодування, та сума перевищення загальної суми ПЗ над ПЗ у зареєстрованих ПН (тобто сума ПЗ за незареєстрованими ПН). Результат цих обчислень покаже суму, на яку платник ПДВ може видати ПН своїм покупцям. Цілком можливо, що цієї суми забракне, щоб видати покупцям усі виписані ПН. Як уже зазначалося, тоді платник ПДВ повинен поповнити свій ПДВ-рахунок на необхідну суму (різницю між сумою, на яку платник податку бажає виписати ПН, і сумою, яка перебуває на ПДВ-рахунку на час виникнення ПЗ з ПДВ) зі свого поточного рахунка. Розгляньмо цей процес на прикладі.
1 Зверніть увагу, що інші документи, які дають право на податковий кредит, передбачені п. 201.11 ПКУ, у цій формулі не враховані. Утім, сподіваємося, і вони збільшуватимуть суму, на яку платник податку зможе надавати податкові накладні покупцям.
Приклад Протягом звітного місяця платник ПДВ придбав товар на суму 12000 грн, у т. ч. ПДВ — 2000 грн (є податкова накладна) — ∑ НаклОтр, імпортував товар на суму 3600 грн, у т. ч. ПДВ — 600 грн (є митна декларація) — ∑ Митн, та має незареєстровану ПН на суму ПДВ 400 грн — ∑ Перевищ. За звітний місяць платник ПДВ отримав передоплату за товар на суму 22500 грн, у т. ч. ПДВ — 3750 грн. Щоб виписати ПН покупцю на суму 3750 грн — ∑ Накл, платнику ПДВ потрібно поповнити ПДВ-рахунок на суму 1550 грн — ∑ ПопРах, яка розраховується таким чином:
∑ ПопРах = ∑ НаклВид + ∑ Відшкод + ∑ Перевищ + ∑ Накл - ∑ НаклОтр - ∑ Митн;
1550 грн = 0 грн + 0 грн + 400 грн + 3750 грн - 2000 грн - 600 грн.
Якщо платник ПДВ отримає передоплату 12.01.2015 р., він повинен виписати ПН саме на цю дату, на суму ПДВ 3750 грн. Протягом 15 к. д. до 27.01.2015 р. включно йому потрібно перерахувати на ПДВ-рахунок 1550 грн, і тільки після цього (протягом таких 15 к. д.) він може зареєструвати цю ПН в ЄРПН та надати її покупцю.
Якщо першою подією буде постачання товарів, робіт, послуг, постачальнику, можливо, доведеться перераховувати на ПДВ-рахунок власні кошти в сумі ПДВ, щоб зареєструвати та видати покупцю ПН. Законом №1621 не визначено, за який період брати значення показників формули в п. 200-1.3 ПКУ. На нашу думку, логічно обчислювати значення формули за звітний період — місяць або квартал. Не виключено також, що слід буде обчислювати результат формули за весь період існування платника ПДВ починаючи з 01.01.2015 р.
Як працюватиме формула, якщо платник ПДВ випише ПН в одному звітному періоді, а зареєструє їх уже в наступному?
Таким чином, система ЕА забезпечує автоматичний облік у розрізі платників ПДВ сум податку, що містяться у виданих та отриманих ПН, зареєстрованих в ЄРПН, сум ПДВ, сплачених платниками при імпорті товарів, сум поповнення та залишку коштів на ПДВ-рахунках, суми ПДВ, на яку платники мають право видати податкові накладні (п. 200-1.1 ПКУ). Порядок електронного адміністрування ПДВ встановлюється КМУ, який має видати відповідний документ до 03.11.2014 р. згідно з пп. 2 п. 2 розділу III «Прикінцеві положення» Закону №1621.
Зверніть увагу: якщо раніше податківці порівнювали дані податкових накладних та ЄРПН і розбіжності були підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки, то з 01.01.2015 р. вони порівнюватимуть дані податкових декларацій з ПДВ та дані ЄРПН з такими самими наслідками (абз. 12 п. 201.10 ПКУ). Тобто після 01.01.2015 р. будь-яка помилка в додатку Д5 до декларації або копії реєстру податкових документів, які входять до складу податкової звітності, може стати підставою для позапланової перевірки.
Розрахунки з бюджетом
Кошти, які перераховуються на ПДВ-рахунок у системі ЕА, до платника ПДВ уже не повертаються. Вони зараховуються з власного рахунка платника ПДВ на його ПДВ-рахунок у системі ЕА, звідки перераховуються лише до бюджету як узгоджені суми ПЗ з ПДВ, які підлягають сплаті за даними податкової декларації (або на спецрахунок тих платників ПДВ, які перебувають на спецрежимі відповідно до ст. 209 ПКУ). Навіть коли реєстрацію платника ПДВ анулюють, то сума залишку з ПДВ-рахунка перераховується до бюджету (див. новий пункт 200-1.8 ПКУ).
На практиці, як бачимо з аналізу формули суми коштів, яка повинна перебувати на рахунку в системі ЕА, можливою є ситуація, коли ПЗ з ПДВ платник податку визнав, а своєчасно зареєструвати ПН за ними не встиг. Це означає, що він не може надати ПН покупцю, але обов'язку визнати ПЗ з ПДВ з такого платника ніхто не знімає.
Що буде, якщо коштів на ПДВ-рахунку забракне для сплати ПДВ до бюджету? Виходячи з 200-1.8 ПКУ, списувати кошти з ПДВ-рахунка буде розрахунковий центр, у якому його відкрито, на підставі реєстру, який надає ДФСУ і в якому буде зазначено узгоджену суму ПДВ до сплати до бюджету згідно з декларацією, поданою платником. Якщо коштів на ПДВ-рахунку забракне для сплати ПДВ до бюджету і цей рахунок не буде своєчасно поповнений платником ПДВ, то штрафних санкцій за ст. 126 ПКУ та пені за ст. 129 ПКУ за несвоєчасну сплату ПДВ не уникнути.
Як і раніше, сума ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою ПЗ звітного (податкового) періоду та сумою ПК такого звітного (податкового) періоду (п. 200.1 ПКУ). Якщо така різниця є додатною, ПДВ сплачується до бюджету в порядку, передбаченому п. 200.2 ПКУ (див. вище). Якщо ж різниця між ПЗ та ПК від'ємна, то можливі три варіанти згідно з п. 200.3 ПКУ:
а) від'ємне значення враховується на зменшення податкового боргу з ПДВ, що виник за попередні звітні періоди (у т. ч. розстроченого або відстроченого відповідно до ПКУ) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ПКУ на момент подання податкової декларації;
б) у разі відсутності податкового боргу від'ємне значення зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду;
в) або платник ПДВ (зверніть увагу: у цьому ж періоді) може подати заяву на бюджетне відшкодування ПДВ у частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ПКУ на момент подання податкової декларації.
Бюджетне відшкодування ПДВ
Як і раніше, бюджетне відшкодування здійснюватиметься в звичайному та спрощеному (автоматичному) режимі. Згідно з п. 200.4 ПКУ, бюджетне відшкодування ПДВ здійснюється в автоматичному режимі платникам ПДВ, які одночасно відповідають усім критеріям, визначеним у п. 200.19 ПКУ. Порівняно зі старою редакцією п. 200.19 ПКУ кількість критеріїв зменшено.
До позитивних змін належить те, що з 01.01.2015 р. скасовується обов'язкова камеральна перевірка даних, наведених у декларації платника ПДВ, який вимагає бюджетного відшкодування (див. п. 200.10 — 200.13 ПКУ). Хоча податкові декларації підлягають загальній камеральній перевірці, цей вид перевірок на практиці означав документальну перевірку (тобто документальне підтвердження всіх сум ПДВ, зазначених у такій декларації). З 01.01.2015 р. правила «пройди перевірку і лише потім отримаєш право на бюджетне відшкодування» вже не буде. Хоча, звісно, камеральна перевірка декларацій, а також право на позапланову перевірку, якщо дані камеральної перевірки дадуть підстави вважати, що платник ПДВ неправильно веде податковий облік, у податківців залишаться. Та вони вже не зможуть стати перешкодою для отримання платником ПДВ бюджетного відшкодування або відстрочувати його.
Проте згідно з розділом II «Перехідні положення» Закону №1621 суми бюджетного відшкодування, заявлені до 01.01.2015 р., підлягають відшкодуванню у порядку, встановленому відповідно до ст. 200 ПКУ у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року. Від'ємне значення суми, розрахованої згідно з п. 200.1 ПКУ, та залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування, задекларовані до 01.01.2015 р., обліковують у порядку, затвердженому ДФСУ (наразі такого порядку ще немає, але він має з'явитися найближчим часом).
Інші зміни в оподаткуванні ПДВ
Як ми вже з'ясували, електронне адміністрування ПДВ передбачає набагато жорсткіший контроль за сумами ПДВ, що перебувають в обігу між платниками цього податку. Натомість законодавці підсолодили ПДВ-шну пігулку, піднявши поріг оподатковуваних ПДВ операцій з постачання товарів/послуг, у разі досягнення якого особа зобов'язана реєструватися як платник ПДВ. З 01.01.2015 р. цей поріг становитиме 1000000 грн без урахування ПДВ (п. 181.1 ПКУ). Законодавці поступово переводять ПДВ до рангу податку для середнього та великого бізнесу. Це логічно, зважаючи на запровадження системи електронного адміністрування ПДВ, яка сама по собі спричинить додатковий тиск на бізнес.
Враховуючи реалії українського підприємництва, можна припустити, що малий бізнес неохоче виходитиме з лав платників ПДВ, адже серед вітчизняних СГ панує стереотип, згідно з яким краще мати справу з платниками ПДВ, ніж з неплатниками. Але якщо неплатники ПДВ зменшать ціни на свої товари, роботи, послуги на суму ПДВ (яку вони не повинні сплачувати), то їхнім покупцям однаково, з ким мати справу — з платником ПДВ чи з неплатником.
З 03.08.2014 р. зменшено перелік видів діяльності у сфері лісівництва, на які поширюється дія спецрежиму оподаткування ПДВ (пп. 209.17.10 ПКУ). Операції з постачання деревини товарних позицій 4401, 4403, 4404 згідно з УКТ ЗЕД з 03.08.2014 р. оподатковуються ПДВ (п. 23 підр. 2 розділу ХХ ПКУ).
Продовжено до 31.12.2014 р. включно звільнення від ПДВ операцій з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД, крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільгосппідприємствами-виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільгосппідприємств-виробників, та крім постачання таких зернових та технічних культур Аграрним фондом у разі їх придбання з ПДВ. А також з 01.10.2014 р. надано можливість отримання експортного відшкодування ПДВ сільгосппідприємствами-виробниками за операціями експорту вищезазначених культур, що вирощені на землях сільськогосподарського призначення, які перебувають у їхній власності або постійному користуванні, а також на орендованих землях на дату такого експорту (п. 15-1 підр. 2 розділу ХХ ПКУ).
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №1621 — Закон України від 31.07.2014 р. №1621-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України».
- Закон про депозитарну систему — Закон України від 06.07.2012 р. №5178-VI «Про депозитарну систему України».
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»