Закон №16211 майже повністю скасував звичний порядок адміністрування ПДВ. Серед інших змін — нові правила визначення бази нарахування ПДВ. Вони наберуть чинності з 01.01.2015 р., але з урахуванням можливих збитків від цих явно фіскальних нововведень слід починати готуватися до них якомога раніше.
Нова база оподаткування ПДВ
З 01.01.2015 р. набирають чинності зміни до порядку визначення бази оподаткування ПДВ у разі постачання товарів/послуг (стаття 188 ПКУ). База оподаткування і надалі визначатиметься виходячи з договірної вартості товарів та послуг2, але з урахуванням певних обмежень. Тепер вона не може бути нижчою, ніж ціни придбання товарів/послуг, що постачаються, або ніж балансова (залишкова) вартість необоротних активів (далі — НА) за даними бухгалтерського обліку станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції. За відсутності обліку НА база оподаткування визначається виходячи з їх звичайної ціни. Виняток становлять лише поставки товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню, та газу, який постачається для потреб населення. Докладніше про звичайні ціни — у «ДК» №38/2013.
2 Виняток — здійснення контрольованих операцій, коли база оподаткування не може бути нижчою від звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 ПКУ.
Загалом такі вимоги до визначення бази ПДВ не є новиною для платників податків. Досі за аналогічними правилами (ст. 189 ПКУ) визначалася база нарахування ПДВ у тому разі, якщо активи, ПДВ за якими було включено до податкового кредиту, починають використовуватися в операціях, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, в операціях у межах балансу платника податку (у т. ч. невиробниче використання), не в господарській діяльності платника податку (п. 198.5 ПКУ). Щоправда, у випадку визначення бази ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ при реалізації НА не уточнюється, яка балансова вартість має бути мінімумом для нарахування ПДВ — за даними бухгалтерського чи податкового обліку.
Недомовки
Визначення нової бази оподаткування є досить лаконічним. За потреби «дешево» (за ціною, нижчою від балансової вартості або від ціни придбання) продати НА, товари чи послуги платник податку повинен поставити собі низку запитань:
1) чи стосуються нові вимоги до бази оподаткування ПДВ при реалізації готової продукції, яка не має вартості придбання, а має собівартість виготовлення?
2) чи повинна база оподаткування «покривати» лише ціну придбання товару, чи всю балансову вартість товару, яка може включати в себе, крім ціни придбання, інші витрати, понесені у зв'язку з придбанням цього товару. Отже, чи повинна нова база ПДВ «відшкодовувати» бюджету податковий кредит, що виник при понесенні витрат, пов'язаних із придбанням товару?
3) чи стосуються нові вимоги лише послуг, які «перепродаються» (субпідряд, суборенда тощо), чи також тих послуг, які платник податку надає самостійно, собівартість яких містить частину «придбаної» складової (наприклад, матеріальної складової)?
Якщо аналізувати нові норми ПКУ дослівно, то нові вимоги до бази ПДВ стосуються тільки товарів та послуг, що перепродаються. При цьому супутні витрати, включені до собівартості придбання, не включаються до мінімальної бази нарахування ПДВ.
Але обережні платники можуть застосовувати нові вимоги до визначення бази ПДВ при реалізації товарів, при подальшій поставці послуг, що надаються платнику іншим контрагентом, при реалізації готової продукції, виготовленої платником податку, та послуг, які надаються платником податку самостійно. При цьому податкове зобов'язання з ПДВ має нараховуватися на таку базу оподаткування так, щоб воно покривало податковий кредит, задекларований і при формуванні собівартості готової продукції (послуг), і при формуванні балансової вартості товарів, з урахуванням усіх витрат, понесених у зв'язку із придбанням товарів (послуг).
Реалізація товарів та послуг
Як було зазначено, база оподаткування товарів/послуг, що постачаються, не повинна бути нижчою, ніж ціна їх придбання. Тут може виникнути питання щодо визначення ціни придбання для імпортних товарів, ціна яких визначена у валюті. Оскільки ПКУ, зокрема розділ V «Податок на додану вартість», не містить поняття «ціни придбання», то при визначенні курсу валюти можемо спиратися тільки на норми бухгалтерського обліку.
Так, відповідно до п. 5 та п. 6 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», що затверджене наказом МФУ від 10.08.2000 р. № 193, операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції. Сума авансу в іноземній валюті, надана в рахунок оплати товарів (послуг), при включенні до вартості цих активів перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату сплати такого авансу.
Отже, при оплаті товарів/послуг після їх отримання ціна їх придбання визначається за курсом на дату оприбуткування товару (отримання послуги). У випадку передоплати (авансової оплати товарів/послуг) їхня ціна придбання визначатиметься за курсом на дату сплати авансу.
У разі сплати за товари (послуги) частково авансом, а частково на умовах післяплати частина товару оприбутковується за курсом валюти, що діяв на момент сплати авансу, а частина — за курсом на момент оприбуткування відповідно.
Аналогічні норми щодо застосування валютних курсів містяться в розділі ІІІ «Податок на прибуток» (пп. 153.1.2 ПКУ).
Сподіваємося, що найближчим часом законодавці більш чітко відрегулюють застосування норм ст. 188 ПКУ у випадку першого продажу імпортованих товарів на території України.
Розгляньмо приклад, коли підприємство змушене продати товари за ціною, нижчою за ціну придбання. Це може бути, наприклад, реалізація товару в разі зміни кон'юнктури ринку, товару, кінцевий термін реалізації якого наближається, товару, який втратив споживчі якості, в разі проведення акційних розпродажів, реалізація у період завоювання ринку тощо.
Приклад ТОВ «Тренд» торгує одягом. На складі є партія купальників (100 штук), балансова вартість цієї партії — 22 тис. грн. Вона складається з ціни придбання партії 20 тис. грн (200 грн/шт.) та транспортних витрат (2 тис. грн). Товар та транспортні послуги придбано з ПДВ, та задекларовано ПК з ПДВ. Виходячи з сезонності товару, ТОВ «Тренд» прийняло рішення про реалізацію всієї партії зі знижкою 50% до звичайної вартості реалізації, яка у сезон становила 300 грн/шт. Отже, партія реалізовується за ціною 150 грн/шт. (з ПДВ), вартість партії — 15000 грн з ПДВ. Виходячи з нових правил ТОВ «Тренд» повинне нарахувати ПДВ на базу оподаткування, не меншу за ціну придбання товару. За обережного підходу база нарахування ПДВ становить 22 тис. грн. Отже, ПЗ з ПДВ — 4400 грн. Така база оподаткування сформована з балансової вартості партії та враховує транспортні витрати, включені до собівартості товару. За сміливого підходу база нарахування ПДВ має визначатися виходячи лише з ціни, сплаченої за товар при придбанні, — 20000 грн без урахування транспортних витрат. Відповідно, зобов'язання з ПДВ — 4000 грн. Облік та оподаткування реалізації товару за обережного підходу подано у таблиці.
Таблиця
Облік та оподаткування реалізації товару за ціною, нижчою за ціну придбання
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
||
| Отримано партію купальників 100 шт. за ціною 200 грн шт. |
281
|
631
|
20000
|
—
|
—
|
| Відображено податковий кредит з ПДВ у вартості придбання |
641
|
631
|
4000
|
—
|
—
|
| Включено до первісної вартості товару транспортні витрати |
281
|
685
|
2000
|
—
|
—
|
| Відображено податковий кредит з ПДВ (транспортні витрати) |
641
|
631
|
400
|
—
|
—
|
| Продано товар покупцю |
361
|
702
|
15000
|
12500
|
—
|
| Нараховано ПДВ: від договірної вартості — 15000 грн |
702
|
641
|
2500
|
—
|
—
|
| Виписано податкові накладні на суму ПДВ 2500 (від договірної вартості 15000 грн) та 1900 (від різниці між договірною та балансовою вартістю товару (22000 х 20% - 2500) |
949
|
641
|
1900
|
—
|
—
|
| Списано собівартість товару |
902
|
281
|
22000
|
—
|
22000
|
Щодо оформлення податкових накладних в умовах, коли база нарахування ПДВ є більшою за договірну вартість реалізації, то, ймовірніше, потрібно буде діяти аналогічно до порядку виписування накладних в умовах застосування звичайних цін. Згідно з п. 19 Порядку №101, в такому випадку виписуються дві податкові накладні:
1) виходячи з договірної вартості товару (послуг), на підставі якої покупець формуватиме свій податковий кредит;
2) на різницю між сумою податкового зобов'язання з ПДВ з мінімальної бази оподаткування та договірною вартістю товару (послуг). Цю накладну платник податку залишає у себе.
Продаж необоротних активів
Схема виписування податкових накладних та формування податкового зобов'язання у разі продажу НА буде аналогічною, як і при продажу товарів. Звертаємо увагу, що ПДВ має визначатися виходячи з балансової (залишкової) вартості НА в бухгалтерському обліку станом на початок податкового періоду, в якому відбувається реалізація. Отже, якщо реалізація НА відбувається, наприклад, у лютому, то ПДВ нараховується: для платника ПДВ з місячним податковим періодом — на залишкову вартість об'єкта у бухобліку станом на початок лютого, для платника ПДВ з квартальним періодом — на залишкову вартість об'єкта у бухобліку станом на початок січня. Платники ПДВ, які не ведуть бухгалтерського обліку НА (підприємці — платники ПДВ), як зазначалося, мають визначати базу нарахування ПДВ виходячи зі звичайної ціни2.
1 Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міндоходів від 14.01.2014 р. №10.
2 Докладніше про визначення звичайних цін «ДК» писав у №31/2014.
Резюме
Якщо до моменту набрання чинності новими нормами їх не буде уточнено або якщо ДФСУ не видасть офіційного роз'яснення, то під час проведення перевірок контролюючим органам залишиться забагато простору для маніпуляцій. Щоб захиститися, можемо порадити отримати індивідуальні консультації щодо питань, які стосуються саме ваших умов діяльності, згідно зі статтями 52 та 53 ПКУ. Поки що до 01.01.2015 р. є час, отже, наразі ще можливо позбавитися «неліквідів» за діючих правил нарахування ПДВ, сплативши податок лише з договірної вартості товарів та НА.
Наталія КАТЕРИНЕЦЬ, консультант львівського офісу KPMG в Україні