Нагадаємо: ВС у постанові від 23.01.2025 у справі №280/4889/24 наголосив, що, як випливає зі системного аналізу норм ПКУ:
з 27.05.2022 платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН ті ПН, які були складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15.07.2022.
* Постанова ВС від 18.02.2025 у справі №400/226/24.
При цьому визначальним критерієм, який має братися до уваги для вирішення питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК (після скасування з 27.05.2022 дії мораторіїв), є наявність можливості виконання платником податкових обов’язків!
Якщо платник ПДВ не міг провести реєстрацію через війну, то (з урахуванням приписів п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ та Порядку №225) його не можна штрафувати.
Тобто щодо податкових накладних, складених після 01.02.2022 та зареєстрованих у ЄРПН після 15.07.2022, на думку ВС, податківці мають право застосувати штрафні санкції у розмірах за п. 120-1.1 ПКУ.
А ось щодо податкових накладних із датою виписування до 31.01.2022 (включно) період порушення строку реєстрації ПН в ЄРПН має обчислюватися за мінусом періоду (кількість днів) з 24.02.2022 до 26.05.2022, що значно зменшує кількість днів порушення та процентний розмір штрафних санкції за п. 120-1.1 ПКУ.
Докладніше про це можна почитати за посиланням.
Як це працює на практиці
У коментованому нами судовому рішенні йдеться про податкові періоди лютий — жовтень 2022 р., який став предметом камеральної перевірки, та за її результатами застосовано штрафні санкції за п. 120-1.1 ПКУ.
Штрафи застосовувалися залежно від кількості днів порушення строків реєстрації ПН в ЄРПН.
На переконання ФОПа, якого оштрафували, у період дії воєнного стану треба застосовувати такі норми:
1) враховуючи положення Закону №2876, який набрав чинності 08.02.2023, ГУ ДПС за порушення ФОПом строків реєстрації податкових накладних мало застосувати норми п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, якими передбачено зменшені розміри штрафних санкцій;
2) крім того, Конституційним Судом України встановлено правило, згідно з яким пом’якшення відповідальності, у тому числі фінансових штрафів, застосовується щодо фізосіб ретроактивно. Тобто такі норми, безумовно, мають зворотну дію в часі, тому підлягають застосуванню пп. 89 і 90 розд. 2 підрозд. ХХ ПКУ, а не ст. ст. 201 і 120-1 ПКУ.
Проте ГУ ДПС зазначило, що ФОП не подав контролюючому органу заяву щодо неможливості виконання податкових обов’язків відповідно до пп. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, а тому вважається таким, що мав можливість своєчасно виконати податкові обов’язки у терміни, визначені ПКУ або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи. Тобто підстав для звільнення від штрафів немає!
А щодо зменшеного розміру штрафних санкцій, то він може бути застосований лише щодо ПН/РК із датою складання починаючи з 16 січня 2023 року.
Натомість за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які були складені за період лютий — жовтень 2022, мають бути застосовані штрафні санкції за п. 120-1.1 ПКУ, залежно від кількості днів порушення строків реєстрації ПН в ЄРПН.
Хто мав рацію? Проаналізуймо, що каже закон. А потім погляньмо, що вирішив ВС.
Зменшені штрафи — лише для ПН з 16.01.2023?
Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, закріплених у п. 201.10 ПКУ, визначається приписами п. 120-1.1 ПКУ. Положення п. 201.10 ПКУ та п. 120-1.1 ПКУ перебувають у нерозривній єдності: вони мають взаємно відсильні норми одна на одну.
Ба більше, положеннями Закону №2876 дію приписів п. 201.10 та п. 120-1.1 ПКУ не було скасовано чи прямо призупинено. З формально-юридичного погляду вищезазначені приписи ПКУ й надалі діють.
Що сказав ВС у цій справі?
На думку ВС, Законом №2876 прямо не визначається, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у цьому Законі й щодо того, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень п. 201.10 та п. 120-1.1 ПКУ на період усього воєнного часу.
Юридичну дію положень ПКУ за часовим критерієм можна поділити на такі періоди з відповідальністю за такими нормами ПКУ, а саме:
— перший період — до воєнного стану, період воєнного стану до 8 лютого 2023 року.
Увага! За порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у першому періоді застосовується відповідальність за п. 201.10 та п. 120-1.1 ПКУ;
— другий період — з 8 лютого 2023 року та до закінчення 6-ти місяців після припинення/скасування воєнного стану.
За порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у другому періоді застосовується відповідальність за п. 89 та п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ;
— третій період — після 6-ти місяців після припинення/скасування воєнного стану.
За порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у третьому періоді застосовується відповідальність за п. 201.10 та п. 120-1.1 ПКУ.
Що ВС казав раніше (проте цього самого 2025 року)?
На нашу думку, все ж таки варто враховувати висновки ВС у згаданій на початку цієї статті справі №280/4889/24, де суд зазначив, що законодавець визначив два окремі періоди та дві окремі підстави звільнення від відповідальності за деякі порушення податкового законодавства, зокрема щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них, а саме:
— з 01.03.2020 до 27.05.2022 — на період дії карантину (п. 52-1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ);
— з 24.02.2022 до сьогодні — на період дії воєнного стану (пп. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ).
Тож ВС виснував у цій справі №280/4889/24, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у період дії мораторію, а саме з 1 березня 2020 року до 26 травня 2022 року.
У будь-якому разі кількість днів порушення строків реєстрації ПН/К в ЄРПН з 24.02.2022 до 26.05.2022 має вилучатися з періоду розрахунку днів затримки з метою застосування штрафів за п. 120-1.1 ПКУ.
Зворотна дія законів у часі — чи діє вона для ФОПа?
Щодо запитання, чи можуть мати приписи п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ та п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ зворотну дію у часі, ВС нагадав, що згідно з положенням ч. 1 ст. 58 Конституції України «закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи».
Тобто за нормами Конституції України, нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні винятки (випадки, коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):
— коли нові правила пом’якшують відповідальність особи;
— коли нові правила скасовують відповідальність особи.
Наприклад, у коментованій справі йдеться про порівняння приписів: п. 201.10, п. 120-1.1 ПКУ та п. 89, п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.
Про зворотну дію в часі приписів п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, на думку ВС, можна було б говорити тільки в таких випадках:
1) якби це нормативне положення (п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ) мало стосунок до п. 201.10 ПКУ. Тобто якби новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом’якшує відповідальність за недотримання строків, закріплених у п. 201.10 ПКУ;
2) якби нові положення податкового законодавства вносили зміни до п. 120-1.1 ПКУ, при цьому не змінюючи процедурних положень виконання податкового обов’язку з реєстрації податкових накладних (щодо граничних строків);
3) якби нові положення податкового законодавства (в т. ч. приписи п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ) прямо передбачали, що їхня дія поширюється на відносини, які що виникли до моменту набрання ними чинності.
У коментованій справі цих трьох умов немає. Санкційні норми, що діяли «до» та «після» набрання чинності Законом №2876 (до 08.02.2023 та після) передбачають відповідальність за різні склади податкових правопорушень.
Отже, положення п. 89, п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до 08.02.2023. Зворотна їх дія у часі неможлива.
Пом’якшення відповідальності для ФОПів за прямими нормами Конституції України? ВС не визнав їх поширення на податкові відносини загалом.
ВС вважає, що рішення Конституційного Суду України від 18.12.2024 №12-р(ІІ)/2024 (далі — Рішення КСУ) предметно не стосувалося податково-правового регулювання. У відповідному рішенні центральним терміном є регулювання «підприємницької діяльності».
Спеціальний режим регулювання податкових відносин визначається, зокрема, приписами п. 5.2 ПКУ, де прямо сказано: якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Це вказує на особливий самостійний предмет правового регулювання — податкові відносини, що ґрунтується на спеціальних приписах ПКУ.
ВС наголосив, що у Рішенні КСУ формалізовано таку правову позицію: «З огляду на наведене Конституційний Суд України дійшов висновку, що навіть у тих випадках, коли законодавець передбачає застосовність до фізичних осіб-підприємців нормативно-правових актів, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, до фізичних осіб-підприємців безпосередньо застосовні гарантії, встановлені частиною першою статті 58 Конституції України».
Отже, у Рішенні КСУ йдеться саме про «нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність», а не про спеціалізовані нормативно-правові акти податкового законодавства.
Таким чином, на думку ВС, правові позиції, закріплені у Рішенні КСУ, не є релевантними для їх застосування у межах проваджень, що стосуються податково-правового регулювання.
Порушення, що є предметом розгляду в коментованій справі №400/226/24, мають характер триваючих та повторюваних, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість.
Склалася ситуація, що платник податків провадив господарську діяльність, мав змогу укладати й виконувати договори, проте з певних суб’єктивних причин не виконав належним чином податкового обов’язку.
ВС вирішив, що в такій ситуації ДПС має рацію і ФОП не має права на зменшення відповідальності.
Від редакції. Як бачите, рішення ВС дещо різняться. Тож ми й надалі ретельно відстежуємо судову практику щодо застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК в ЄРПН протягом 2022 — 2023 років. І радимо при зверненні до суду вказувати на наведені вище позиції судів, які, можливо, допоможуть платникам ПДВ зменшити розмір санкцій, зокрема вилучивши з обчислення періоди до 26.05.2022.
А щодо штрафів за несвоєчасну реєстрацію старих ПН/РК після завершення воєнного стану, то висновки судів нас ще очікують (залежно від обставин порушення строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН).