Ціна, встановлена в еквіваленті до іноземної валюти
Положення чинного Закону про валюту хоч і передбачають обов’язковість застосування валюти України під час здійснення розрахунків між резидентами, проте не містять заборони щодо визначення грошового еквівалента зобов’язань в іноземній валюті.
А згідно з наявним судовим рішенням, порушень чинного законодавства в разі вираження в договорі грошових зобов’язань в іноземній валюті немає. Такі висновки, зокрема, озвучив ВГСУ в оглядовому листі від 29.04.2013 №01-06/767/2013, ВСУ — у постанова від 24.01.2019 у справі №755/21165/15-ц.
Також коригування оплати за товар, в основі якого лежить зміна курсу гривні стосовно певної іноземної валюти, прямо не заборонене і не суперечить загальним засадам цивільного законодавства щодо свободи договору (ст. 627 ЦКУ) та вільного встановлення у договорі ціни як його умови (ст. 632 ЦКУ).
Статтею 533 ЦКУ передбачено, що грошове зобов’язання має бути виконане у гривнях. Формулюючи висновок щодо застосування ч. 2 статті 533 ЦКУ в спірних правовідносинах, Велика Палата Верховного Суду констатує: якщо у зобов’язанні визначено грошовий еквівалент в іноземній валюті, сума, що підлягає сплаті у гривнях, визначається за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу, що за наявності спору між сторонами та його вирішення судом відповідає дню виконання судового рішення.
Ця норма кореспондується з приписами статті 524 ЦКУ, згідно з якою зобов’язання має бути виражене у грошовій одиниці України — гривні. Сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов’язання в іноземній валюті.
І Верховний Суд (постанова Касаційного господарського суду від 18.09.2020 у справі №916/4693/15) зазначив: положення чинного законодавства хоча й визначають національну валюту України як єдиний законний платіжний засіб на території України, проте не містять заборони на вираження у договорі грошових зобов’язань в іноземній валюті, визначення грошового еквівалента зобов’язання в іноземній валюті, а також на здійснення перерахунку грошового зобов’язання у разі зміни НБУ курсу національної валюти щодо іноземної валюти.
Таким чином, положення чинного законодавства хоч і передбачають обов’язковість застосування валюти України під час здійснення розрахунків, але заборони визначення грошового еквівалента зобов’язань в іноземній валюті не містять.
Тепер розглянемо, як таке коригування ціни на товар (або роботу, послугу) відобразиться у бухгалтерському та податковому обліку продавця.
Бухоблік
Ціна товару, який продається, формує доходи продавця. А всі питання обліку доходів установлено НП(С)БО 15.
Так, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу, за умови що оцінка доходу може бути достовірно визначена (п. 5 НП(С)БО 15). Тобто під час відвантаження товару (передачі послуги чи роботи) у продавця виникає дохід. А ось у разі отримання авансу (передоплати) дохід не визнається.
Але тут важливою є класифікація доходу, що його отримує продавець. Бо в нашому випадку у справу втручається коливання курсів валют.
Дохід як виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — це загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (ПДВ, акцизного збору тощо). I його відображають за рахунком 70.
А до складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Зокрема, до нього належить дохід від операційних курсових різниць.
Чи виникають курсові різниці у разі, коли ціну визначено грошовим еквівалентом в іноземній валюті?
Для обліку курсових різниць призначено окреме НП(С)БО 21. За ним курсова різниця — це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. I виникає (визначається у бухобліку) курсова різниця виключно щодо монетарних статей балансу в іноземній валюті.
Таким чином, якщо платити за товар, роботу, послугу доведеться в гривнях (нехай і прив’язаних до певної кількості іноземної валюти як еквівалента ціни), то курсових різниць у значенні НП(С)БО 21 при цьому не виникає.
Тому, на нашу думку, обліковувати збільшення або зменшення такої продажної ціни треба саме в частині доходу від реалізації, а не серед інших доходів (або витрат).
Проблема в тому, що Мінфін вважає інакше. У листі від 31.07.2009 №31-34000-10-16/20869 було зроблено такий висновок: «Якщо відповідно до законодавства та умов договору грошовий еквівалент зобов’язання підприємства перед постачальником визначено в іноземній валюті, то в бухгалтерському обліку різниця, що виникає при погашенні зобов’язання, визнається іншими операційними доходами (витратами)».
Щоправда, у цьому листі Мінфін не зазначає, за яким саме субрахунком вести облік цих доходів і витрат. І окремих субрахунків для цього немає. Але за аналогією, це може бути або субрахунок 714 «Дохід від операційної курсової різниці», або субрахунок 945 «Втрати від операційної курсової різниці».
Приклад. Гривнева ціна продажу товару за договором прив’язана до курсу іноземної валюти. За основу сторони взяли курс за даними НБУ на дату оплати. Курс збільшився, тож ціна товару зросла. Якщо дотримуватися рекомендацій Мінфіну, то в обліку відображають такі проведення:
— Д-т 361 К-т 702 — визнано дохід від реалізації товару за ціною, визначеною за курсом на дату відвантаження разом із ПДВ;
— Д-т 702 К-т 641 — визнано суму податкового зобов’язання з ПДВ;
— Д-т 301 К-т 361 — отримано оплату за курсом на дату оплати;
— Д-т 361 — К-т 714 — визнано дохід на суму зростання ціни разом із ПДВ;
— Д-т 714 — К-т 641 — визначено суму податкового зобов’язання з ПДВ.
Якщо курс на дату оплати зменшився, то, за роз’ясненням Мінфіну, треба визнати витрати:
— Д-т 945 К-т 361 — списано збиток від зменшення ціни.
Ось тільки не сказано, як в проведеннях показати зменшення ПЗ з ПДВ.
На нашу думку, єдине, що можна зробити за таких умов, — списати на витрати зменшення ціни без ПДВ. А на суму зменшення ПЗ з ПДВ зробити сторно зменшення доходу :
— Д-т 704 К-т 641 (сторно).
А ось тепер поговоримо про це податкове зобов’язання з ПДВ.
Податок на додану вартість
Для оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг між резидентами головною є ст. 188 ПКУ. Вона каже, що база оподаткування таких операцій визначається виходячи з їх договірної вартості, але не може бути нижчою від:
— ціни придбання — у разі постачання придбаних товарів/послуг;
— звичайних цін — у разі постачання власно вироблених товарів/послуг;
— балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (за відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни), — у разі постачання необоротних активів.
Але нас у цьому випадку цікавить саме договірна ціна. Бо ж вона внаслідок коливання валютних курсів може змінитися. Отже, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника й отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної (п. 192.1 ПКУ).
Ця норма підтверджується і листами ДПСУ від 14.12.2021 №4649/ІПК/99-00-21-03-02-06 та від 06.11.2020 №4603/ІПУ/99-00-05-06-02-06.
Також податківці наполягають: якщо перерахунок ціни товарів/послуг у зв’язку зі зміною курсу валюти відбувається після їх постачання, то розрахунок коригування складає постачальник на дату доплати/повернення коштів покупцем(ю) (див., наприклад, ІПК ДПСУ від 10.02.2021 №472/ІПК/99-00-21-03-02-06, роз'яснення у «ЗІР», категорія 101.15, розділ «Запитання — відповіді з Бази знань» (zir.tax.gov.ua)).
Збільшення ціни
Кожному рядку податкової накладної, який коригується, відповідають два рядки розрахунку коригування:
— у першому обнуляють рядок податкової накладної з неактуальними даними про ціни (стару ціну зі знаком мінус заносять до його гр. 9, а до гр. 10 уписують кількість із податкової накладної, до якої складають РК);
— у другому (парному йому) рядку зазначають нові (правильні) показники.
Така пара рядків утворює одну групу коригування, порядковий номер якої вписують у графу 2.2 РК.
До графи 2.1 РК вписують код причини коригування 101 (зміна ціни). Для заповнення граф 3 — 6 та 11 беруть дані з відповідних граф податкової накладної, яку коригують.
Графи 7 та 8 РК, де фіксують коригування кількості, у цьому випадку не заповнюють.
У графі 13 зазначають суму коригування обсягу без ПДВ, а у графі 14 — суму донарахованих ПДВ-зобов’язань.
Розрахунок коригування до податкової накладної, виписаної під час відвантаження товару, підлягає реєстрації в ЄРПН (п. п. 192.1 та 201.10 ПКУ).
У декларації з ПДВ суму коригування зі знаком плюс фіксують у рядку 7.1. Якщо на дату подання цієї декларації РК ще не потрапив до ЄРПН, його дані фіксують у таблиці 1.2 додатка Д1 до декларації.
Якщо відвантаження товару та зростання ціни відбулися в одному звітному періоді, сума податкових зобов’язань за цим постачанням розділиться між двома рядками декларації з ПДВ: сума ПДВ, нарахована під час відвантаження, осяде в рядку 1.1, 1.2 або 1.3 (залежно від ставки ПДВ), а податкові зобов’язання, що припадають на суму збільшення вартості відвантаженого товару, — у коригувальному рядку 7.1.
Зверніть увагу! Рядок 7.1 має службові рядки 7.1.1 —7.2.3, які розшифровують за типами операції, за якими відбулося коригування податкового зобов’язання.
Зокрема, якщо йдеться про коригування за основною ставкою (20%), то їх треба показати не тільки в рядку 7.1, а й у службовому рядку 7.2.2, який потребує складання додатка Д1 (як і було сказано). Але в таблицю 1.2 додатка Д розрахунок коригування потрапляє, лише якщо одночасно виконуються дві умови:
— він складений на збільшення ПЗ з ПДВ;
— він не зареєстрований в ЄРПН на дату подання декларації.
Якщо він уже зареєстрований, то додаток Д1 складати не потрібно.
Зменшення ціни
Коригування відбуваються аналогічно. Тобто складають РК із двома рядками, підсумок якого показує зменшення суми обсягу постачання та суми ПДВ.
Але не забувайте! Зареєструвати РК на зменшення суми ПДВ має покупець товару (п. 192.1 ПКУ)! Тобто складає його постачальник (продавець), надсилає покупцю, а той повинен зареєструвати цей розрахунок коригування в ЄРПН.
І тільки після реєстрації такого РК постачальник отримає право на зменшення податкового зобов’язання з ПДВ у декларації з ПДВ (п. 192.1.1 ПКУ). І зробить він це в тому самому рядку 7.1 та в його службових рядках 7.1.1 — 7.2.3. У додатку Д1 показувати це зменшення ПЗ з ПДВ не потрібно.
Податок на прибуток
Наразі окремих податкових різниць щодо операції отримання компенсації втрати від курсових різниць розділом III ПКУ не встановлено. Тому жодних коригувань фінансового результату до оподаткування проводити не потрібно.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 №435-IV.
- Закон про валюту — Закон України від 21.06.2018 №2473-VIII «Про валюту і валютні операції».
- НП(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.1999 №290.
- НП(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 №193.