Позика від нерезидента — контрольована операція?
У Звіті про КО відображають, як відомо, контрольовані операції підприємства-резидента з контрагентами-нерезидентами. А те, які операції є контрольованими (й інформацію про які треба відображати у Звіті), визначає п. 39.2 ПКУ. Зокрема, серед операцій, які можуть бути визнані контрольованими (у разі виконання декількох умов), є і операції з кредитування (пп. «г» пп. 39.2.1.4 ПКУ). Втім, основним критерієм, за яким операції потрапляють до контрольованих, є їх вплив на фінансовий результат підприємства. Тобто на об’єкт оподаткування податком на прибуток.
От узяти, наприклад, позику. Сама по собі — ані її отримання, ані її повернення — не спричиняє виникнення доходів або витрат. Тобто від позики вплив на фінрезультат до оподаткування нульовий.
А от якщо позика надана в іноземній валюті і є курсові різниці, — це інша річ. Зовсім інша річ, коли йдеться про позику, проценти за якою спричиняють фінансові витрати. Отже (у разі виконання інших загальних умов), процентна валютна позика, отримана від нерезидента, може бути контрольованою операцією.
Таку відповідь ми знаходимо й у свіжій ІПК від 27.09.2024 №4647/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК (яку ви можете побачити у «ДК» №42/2024).
Критерій «категорія нерезидента»
Відповідно до пп. 39.2.1.1 ПКУ контрольованими операціями є:
а) господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами — нерезидентами;
б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;
в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до Переліку, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2017 №1045, або які є резидентами цих держав;
г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податку на прибуток (корпоративного податку), в тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юрособи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів у розрізі держав (територій) затверджено постановою КМУ від 04.07.2017 №480.
У разі внесення змін до переліку організаційно-правових форм нерезидентів у розрізі держав (територій), затвердженого КМУ відповідно до цього підпункту, вони набирають чинності з 1 січня звітного року, що настає за календарним роком, у якому внесено такі зміни.
Якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого КМУ відповідно до підпункту «г» цього підпункту, у звітному році сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), господарські операції платника податків з таким нерезидентом за відсутності критеріїв, визначених підпунктами «а» — «в» цього підпункту, визнаються неконтрольованими;
ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.
Складання Звіту про КО
А тепер нагадаємо, як все наведене у ПКУ працює для визначення контрольованих операцій. Якщо всі умови та критерії збігаються, операція є контрольованою. Якщо хоч одна умова не виконується, — операція не контрольована.
Наприклад, якщо процентна валютна позика отримана резидентом, річний дохід якого становить понад 150 млн грн, від нерезидента, річний обсяг операцій з яким перевищує 10 млн грн, але такий нерезидент не є пов’язаною з резидентом особою, не зареєстрований на низькоподатковій території та сплачує податок на прибуток у себе в країні за ставкою, яка відповідає українській, — така операція не є контрольованою. Бо не виконується критерій категорії нерезидента.
Якщо ж усі критерії збіглися, таку позику обов’язково треба показати у Звіті про КО. І податківці у згаданій ІПК радять, як це зробити.
Форма Звіту та Порядок складання Звіту (далі — Порядок) затверджені наказом Міністерства фінансів України від 18.01.2016 №8 із подальшими змінами та доповненнями.
Основними принципами складання Звіту про КО є, по-перше, зазначення, які контрольовані операції резидент здійснив протягом звітного року. А по-друге, доведення, що доходи і витрати, які виникли за такими операціями, відповідали принципу «витягнутої руки». Бо якщо ні, то доведеться коригувати (збільшувати) фінрезультат до оподаткування і доплачувати податок на прибуток.
Утім, саме таке коригування відображають у декларації з податку на прибуток, а не у Звіті.
У самому Звіті зазначають лише загальні відомості: найменування позичальника із загальною сумою контрольованої операції. Деталі фіксують у додатках.
Додаток «Інформація про пов’язаність осіб» складають лише у тому разі, якщо позику надав нерезидент — пов’язана особа. У цьому додатку уточнюють підстави вважати такого нерезидента пов’язаною особою.
Додаток «Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях»
Пунктом 18 розділу IV «Порядок заповнення додатка до Звіту» Порядку визначено, що у графах 14, 15 проставляють однакову дату — дату переходу прав власності на товари або дату складення акта чи іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.
Таким чином, у графах 14, 15 «Дата здійснення операцій «з, по» платник податків зазначає однакову дату — дату складення договору про отримання позики, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує отримання фінансових послуг.
Критерій «річна сума операцій резидента»
Господарські операції визнаються контрольованими, якщо річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 млн грн (за мінусом непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Відповідно до пункту 21 розділу IV «Порядок заповнення додатка до Звіту» Порядку у графі 17 фіксують кількість предметів операції.
Якщо предметом контрольованої операції є фінансові послуги з надання/отримання кредиту, депозиту, позики, зазначають суму відсотків, нарахованих або отриманих під час відповідної контрольованої операції, у валюті контракту.
У графі 17.1 проставляють суму позики згідно з умовами договору у валюті договору, якщо код типу предмета операції, наведений у графі 3, дорівнює 205 або 206.
Отже, платник податків у графі 17 «кількість» зазначає суму відсотків, нарахованих під час відповідної контрольованої операції, у валюті контракту.
У графі 17.1 «кількість згідно з контрактом», у разі наведення у графі 3 коду типу предмета операції 206 «Фінансова послуга», платник податків зазначає суму позики згідно з умовами договору у валюті договору.
Пунктом 23 розділу IV «Порядок заповнення додатка до Звіту» Порядку визначено, що у графі 19 проставляють код валюти згідно з Класифікатором іноземних валют та банківських металів, затвердженим постановою Правління НБУ від 04.02.1998 №34 (у редакції постанови Правління НБУ від 19.04.2016 №269). У разі застосування гривні як валюти контракту (договору) зазначають код «980».
У графі 19.1 наводять офіційний курс гривні до іноземної валюти на дату відображення контрольованої операції у бухгалтерському обліку.
Таким чином, якщо проценти в обліковій системі нараховують щодня, а за умовами договору періодом для нарахування процентів є календарний місяць, то у графі 19.1 розділу «Відомості про контрольовані операції» додатка до Звіту зазначають середній за календарний місяць показник курсу валюти щодо відповідної контрольованої операції.
Не забувайте! Відповідно до пункту 12 розділу IV «Порядок заповнення додатка до Звіту» Порядку у графах 7 та 8 має бути інформація про контракт (договір)/доповнення (зміни) до контракту (договору), згідно з яким здійснювалася контрольована операція.
У разі здійснення контрольованої операції з урахуванням умов доповнення (зміни) до контракту (договору) фіксують інформацію про таке доповнення (зміни) до контракту (договору).
Критерій «річна сума операцій із нерезидентом»
Господарські операції визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій платника податків із кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 млн грн (за мінусом непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Хоча насправді наявності перевищення граничної суми з кожним контрагентом-нерезидентом не потрібно — достатньо одного перевищення, й операції з таким контрагентом можуть бути визнані контрольованими.
Господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 млн грн (за мінусом непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Методи (графа 21 додатка)
Відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» відповідно до пп. 39.3.1 ПКУ встановлюють за одним із таких методів:
39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни;
39.3.1.2. ціни перепродажу;
39.3.1.3. «витрати плюс»;
39.3.1.4. чистого прибутку;
39.3.1.5. розподілення прибутку.
При цьому відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначають за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найдоцільнішим для фактів та обставин здійснення контрольованої операції, крім випадків, коли Кодексом визначено вимоги щодо обов’язковості застосування конкретного методу встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» для контрольованих операцій певного виду.
Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який вважає найдоцільнішим, але якщо є можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, то застосовує метод порівняльної неконтрольованої ціни.
Якщо з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс» та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, застосовується метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс».
Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу «витягнутої руки».
Відповідно до підпункту 39.3.3.1 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 розділу І Кодексу метод порівняльної неконтрольованої ціни полягає у порівнянні ціни, застосованої у контрольованій операції, з ціною у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях), які фактично здійснені платником податків (іншими особами), або на підставі інформації, отриманої з джерел, визначених пп. 39.5.3 ПКУ.
А ще платник, керуючись пп. 39.3.8 ПКУ, має право визначити відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» за сукупністю декількох контрольованих операцій з однією особою, поєднаних за принципом групування.
Принцип групування передбачає можливість об’єднання операцій, якщо вони є тісно взаємопов’язаними чи є продовженням одна одної або мають безперервний чи регулярний характер.
Чи може підприємство-резидент, враховуючи незмінність протягом звітного періоду умов договору про позику, а саме суми позики, розміру процентної ставки, скористатися групуванням контрольованих операцій у їх сукупність для відображення узагальненої інформації у розділі «Відомості про контрольовані операції» додатка? І чи може відобразити згруповані операції з нарахування процентів за період, протягом якого умови були сталими, застосувавши метод установлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» з кодом 301 «Метод порівняльної неконтрольованої ціни»?
Як бачимо з консультації ДПСУ, це можливо, але треба враховувати умови договору. Якщо за договором передбачено щомісячне нарахування процентів, то в додатку зазначати нарахування процентів окремо за кожний день не потрібно. Їх можна згрупувати — тобто показати в розрізі місяців звітного року, застосовуючи при цьому середньомісячний курс валюти за даними НБУ.