Облік штрафних санкцій

Штрафними санкціями визнаються господарські санкції у вигляді грошової суми (неустойка, штраф, пеня), що її учасник господарських відносин зобов’язаний сплатити у разі порушення ним правил провадження господарської діяльності, невиконання або неналежного виконання господарського зобов’язання (ст. 230 ГКУ). Тут перелічено три види штрафних санкцій: неустойка, штраф, пеня.

Порушення, за якими виникають санкції

При порушеннях за господарськими операціями можуть бути застосовані:

— штрафні санкції у вигляді відсотків від суми заборгованості;

— пені у вигляді відсотків від бази нарахування, якою може бути як сам борг, так і штраф, якщо він вчасно не сплачений.

За адміністративними порушеннями маємо, як правило, штраф, розрахований в умовній одиниці, так званому неоподатковуваному мінімуму доходів громадян. Пеня при цьому у загальному випадку не передбачена.

Податкові санкції існують у вигляді:

— штрафу. Це може бути або фіксована сума у разі невчасного подання податкової звітності, або відсоток від суми несплаченого податкового зобов’язання;

— пені у вигляді відсотків від бази нарахування, якою може бути як несплачене податкове зобов’язання, так і невчасно сплачений штраф.

Згідно зі ст. 258 ЦКУ до стягнення неустойки (штрафу, пені) застосовується позовна давність в один рік.

Що таке «неустойка»?

Поняття неустойки розтлумачує п. 1 ст. 549 ЦКУ: неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, що їх боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов’язання.

Особливості нарахування штрафу

Статтею 231 ГКУ передбачено нижченаведені розміри штрафів, що можуть застосовуватися до суб’єкта господарювання за певних умов. Зокрема, якщо порушено господарське зобов’язання, в якому хоча б одна сторона є суб’єктом господарювання, що належить до державного сектору економіки, або порушення пов’язане з виконанням державного контракту, або виконання зобов’язання фінансується за кошти Державного бюджету України чи за кошти державного кредиту, штрафні санкції застосовуються, якщо інше не передбачено законом чи договором:

— 20% вартості неякісних (некомплектних) товарів (робіт, послуг) — за порушення умов зобов’язання щодо якості (комплектності) товарів (робіт, послуг);

— 7% вартості неякісних (некомплектних) товарів (робіт, послуг) — за порушення умов зобов’язання щодо якості (комплектності) товарів (робіт, послуг) та прострочення виконання понад тридцять днів.

Якщо вищезазначені умови не виконуються або законом не встановлено розміру штрафу, сторони договору можуть визначати розмір штрафу на власний розсуд (ч. 4 ст. 231 ГКУ).

Що таке «пеня»?

Визначення пені наведено лише у ЦКУ та ПКУ:

— пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов’язання за кожен день прострочення виконання (п. 3 ст. 549 ЦКУ);

— пеня — сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми податкових зобов’язань та/або на суми штрафних (фінансових) санкцій, не сплачених у встановлені законодавством строки, а також нарахована в інших випадках та порядку, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (пп. 14.1.162 ст. 14 ПКУ).

Особливості нарахування пені за порушення податкового законодавства

Пеня, як правило, не може існувати, якщо немає невиконаних зобов’язань або штрафів, бо вона обчислюється у відсотках від суми боргу за невиконаними зобов’язаннями або штрафами.

І обов’язок щодо нарахування пені за порушення податкового законодавства може виникати у такі строки (п. 129.1 ст. 129 ПКУ):

— починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов’язання, — при нарахуванні контролюючим органом податкового зобов’язання;

— після закінчення 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов’язання, — при нарахуванні суми грошового зобов’язання внаслідок самостійного виявлення платником податків помилок.

Розмір пені визначається таких розмірах:

— за порушення строків виконання господарського зобов’язання — у розмірі 0,1 відсотка вартості товарів (робіт, послуг), щодо яких допущено прострочення виконання за кожний день прострочення (ст. 321 ГКУ). При цьому пеня не може перевищувати подвійної облікової ставки НБУ, яка діяла у певний період (прострочення) (ч. 2 ст. 343 ГКУ);

— за порушення строків виконання податкового зобов’язання, якщо платник самостійно виправив порушення стосовно податкового зобов’язання, — у розмірі 100% облікової ставки НБУ. Якщо ж порушення стосовно податкових зобов’язань виявили податкові органи, — у розмірі 120% облікової ставки НБУ (п. 129.4 ст. 129 ПКУ).

Якщо контролюючий орган скасовує нараховане грошове зобов’язання, нарахована на нього пеня також скасовується (п. 129.2 ст. 129 ПКУ).

Нарахування пені закінчується (п. 129.3 ст. 129 ПКУ):

— у день зарахування коштів на відповідний рахунок;

— у день проведення взаєморозрахунків непогашених зустрічних грошових зобов’язань відповідного бюджету перед таким платником податків;

— у день запровадження мораторію на задоволення вимог кредиторів;

— у разі ухвалення рішення щодо скасування або списання суми податкового боргу.

Що таке «штраф»?

Поняття штрафу або штрафних санкцій наведено в різних нормативних документах України, а саме:

— штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов’язання (п. 1 ст. 549 ЦКУ);

— адміністративно-господарський штраф — це грошова сума, що сплачується суб’єктом господарювання до відповідного бюджету в разі порушення ним установлених правил провадження господарської діяльності (ст. 241 ГКУ);

— штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) — це плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з осіб, які вчинили податкове правопорушення або порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності (пп. 14.1.265 ст. 14 ПКУ);

— штраф — це грошове стягнення, що накладається на громадян і посадових осіб за адміністративні правопорушення (ст. 27 КУпАП);

— штраф — це грошове стягнення, що накладається судом у випадках і в розмірі, установлених в Особливій частині Кримінального кодексу України, з урахуванням положень ч. 2 ст. 53 (ст. 53 ККУ).

Бухгалтерський облік штрафних санкцій

Згідно з п. 20 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.1999 №318 (далі — НП(С)БО 16), визнані штрафи, пеня, неустойка належать до інших операційних витрат та є витратами звітного періоду, якщо їх сума може бути вірогідно визначена (п. 7 НП(С)БО 16).

Якщо суми штрафних санкцій неможливо вірогідно оцінити, їх можна класифікувати як непередбачені зобов’язання, які можуть потребувати витрачання ресурсів (але повної певності щодо цього зобов’язання немає) у сумі очікуваних збитків та які треба обліковувати поза балансом на рахунку 042 «Непередбачені зобов’язання» (згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну від 30.11.1999 №291 (далі — Інструкція №291).

Розглядати бухоблік штрафних санкцій потрібно з декількох позицій:

— кредитора, який отримує штрафні санкції від боржника;

— боржника, який сплачує штрафні санкції кредиторові;

— боржника, який сплачує податкові штрафні санкції до бюджету.

Для кредитора отримання будь-якого з видів неустойки — як штрафу, так і пені — є отриманням доходу, для відображення якого передбачено кредит субрахунку 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки».

При цьому дебетується субрахунок 374 «Розрахунки за претензіями». Як ми зазначили раніше, штрафні санкції для боржника є іншими операційними витратами, тому їх відображають за дебетом субрахунку 948 «Визнані штрафи, пеня, неустойка» та кредитом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

Бухгалтерські проведення з обліку штрафних санкцій показано у таблиці.

Таблиця

Бухгалтерський облік штрафних санкцій

Податковий облік штрафних санкцій

Суми неустойки (штрафів та/або пені) не включають до складу договірної (контрактної) вартості задля визначення бази оподаткування ПДВ у разі постачання товарів/послуг (п. 181.1 ст. 188 ПКУ).

Платники податку на прибуток, які при визначенні об’єкта оподаткування враховують податкові різниці, фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшують на суму штрафів та пені, нарахованих у таких випадках (пп. 140.5.11 ПКУ):

— на користь неплатників податку на прибуток, зокрема «єдиноподатників» (виняток — фізособи, які не є підприємцями);

— на користь платників податку на прибуток, що сплачують його за ставкою 0%;

— за порушення вимог законодавства. Це стосується і штрафів та пені, які нараховані іншими органами влади, а не тільки ДПС.

Таке збільшення фінансового результату до оподаткування платники можуть відобразити у рядку 3.1.11 додатка РІ до Декларації.

Платники єдиного податку сплачують єдиний податок з доходу, отриманого як фінансові санкції (п. 292.1 ст. 292 ПКУ).

Облік податкових штрафних санкцій доцільно проводити за дебетом субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» у кореспонденції з кредитом субрахунків 641 «Розрахунки за податками» та 642 «Розрахунки за обов’язковими платежами». При нарахуванні санкцій кредитується саме той рахунок, на якому ведеться облік розрахунків із бюджетом за податком, щодо якого отримано штрафну санкцію.