Облік сумнівної та безнадійної заборгованості

Для бізнесу не дуже добре, коли за товар, відвантажений покупцю, гроші не надходять у строк або є вірогідність, що гроші взагалі ніколи не надійдуть. Але, на жаль, таких ситуацій повністю не уникнути, тож бухгалтер повинен бути готовий до їх відображення в обліку.

Визначення понять

Нагадаємо, що згідно з абз. 4 п. 4 Національ-ного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Мінфіну від 08.10.99 №237 (далі — НП(С)БО 10), дебіторська заборгованість — це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. Проте у балансі її відображають не в абсолютному значенні, а за мінусом суми резерву сумнівних боргів.

Цей резерв потрібен для списання дебіторської заборгованості, яка точно не буде погашена у майбутньому.

Перш ніж стати безнадійною, дебіторська заборгованість, як правило, визнається сумнівною і для неї формується резерв сумнівних боргів.

Коли ж дебіторська заборгованість визнається безнадійною, її вилучають з активів, а величину резерву сумнівних боргів зменшують.

За якою дебіторською заборгованістю створюють резерв сумнівних боргів

Резерв сумнівних боргів створюють за заборгованістю, яка виникає під час нормального операційного циклу або яку буде погашено протягом 12 місяців із дати балансу, тобто за поточною дебіторською заборгованістю (п. 4 НП(С)БО 10).

Поточну дебіторську заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включають до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю (п. 7 НП(С)БО 10). Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу й обчислюють величину резерву сумнівних боргів.

У примітках до фінансової звітності має бути наведено залишок резерву сумнівних боргів за кожною статтею поточної дебіторської заборгованості, його утворення та використання у звітному році (пп. 13.6 п. 13 НП(С)БО 10).

Тому резерв сумнівних боргів створюють за такими статтями:

— «Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги» (р. 1125 Балансу);

— «Векселі одержані» (р. 1120 Балансу);

— «Дебіторська заборгованість за розрахунками із внутрішніх розрахунків» (р. 1145 Балансу);

— «Інша поточна дебіторська заборгованість» (р. 1155 Балансу).

Розрахунок величини резерву сумнівних боргів

Величину резерву сумнівних боргів визначають за одним із методів (п. 8 НП(С)БО 10):

— застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;

— застосування коефіцієнта сумнівності.

Своєю чергою, розрахунок резерву за допомогою коефіцієнта сумнівності також здійснюють у декілька способів (п. 8 НП(С)БО 10):

— з визначенням питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;

— з класифікацією дебіторської заборгованості за строками непогашення;

— з визначенням середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 — 5 років.

Приклади розрахунку резерву за цими способами наведені у додатку наприкінці НП(С)БО 10.

Сумнівна та безнадійна заборгованість

В абз. 2 п. 4 НП(С)БО 10 надано визначення безнадійної дебіторської заборгованості — це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої є впевненість у її неповерненні боржником або за якою минув строк позовної давності.

Проте сам термін «впевненість» означає самостійну оцінку кредитором вірогідності погашення боргу. Адже іноді буває і так, що після списання боржник усе-таки борг повертає!

Які ж підстави є у кредитора вважати борг безнадійним? Найчастіше це ліквідація боржника або закінчення строку позовної давності.

Позовна давність — це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу (ст. 258 ЦКУ). Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у 3 роки.

Також маємо визначення сумнівного боргу — це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої є невпевненість у її погашенні боржником (абз. 7 п. 4 НП(С)БО 10).

Крім того, в абз. 8 п. 4 НП(С)БО 10 надано визначення ще одного терміна, а саме: чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості — це сума поточної дебіторської заборгованості за мінусом резерву сумнівних боргів.

Податковий облік РСБ та списання грошової дебіторської заборгованості

Податковий облік з податку на прибуток резерву сумнівних боргів та безнадійної грошової дебіторської заборгованості залежить від статусу платника податку на прибуток.

Платники податку на прибуток, які не застосовують податкових різниць під час визначення об’єкта оподаткування, показують у податковому обліку операції з резервом сумнівних боргів та безнадійною дебіторською заборгованістю виключно за бухгалтерськими правилами (пп. 134.1.1 ПКУ).

Платники податку на прибуток, які під час визначення об’єкта оподаткування враховують податкові різниці, фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшують на суму витрат (пп. 139.2.1 ПКУ):

— на формування резерву сумнівних боргів відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;

— від списання дебіторської заборгованості понад суми резерву сумнівних боргів.

Фінансовий результат до оподаткування зменшують на суму (пп. 139.2.2 ПКУ):

— коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;

— списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), що відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ.

ГУ ДПС у м. Києві в роз’ясненні від 17.04.2023 зазначило, що навіть якщо підприємство не створювало резерву сумнівних боргів (і незалежно від причини цього), провести зазначені вище коригування в разі списання безнадійної дебіторської заборгованості слід обов’язково. Хоча за відсутності резерву, внаслідок такого коригування, по суті, відбудеться збільшення і зменшення фінрезультату до оподаткування на однакову суму.

Приклад У бухобліку у звітному періоді створено резерв сумнівних боргів на суму 100 000 грн. У податковому обліку ця сума збільшує фінрезультат до оподаткування.

Якщо протягом року за рахунок цього резерву було списано безнадійну дебіторську заборгованість на суму 80 000 грн, яка відповідає ознакам п. 14.1.11 ПКУ, то на цю суму фінрезультат до оподаткування в податковому обліку зменшується.

Таким чином, загальна сума податкової різниці буде лише 20 000 грн на збільшення фінансового результату до оподаткування.

Якби безнадійну заборгованість у звітному періоді списали на 150 000 грн, тобто понад суму створеного резерву, то ця сума перевищення (50 000 грн) одночасно і збільшила б, і зменшила у податковому обліку фінансовий результат до оподаткування. Тобто, по суті, вона б його не змінила.

Але це працює тільки тоді, коли списана заборгованість відповідає ознакам у пп. 14.1.11 ПКУ. Якби списана заборгованість не відповідала пп. 14.1.11 ПКУ, вона б тільки збільшила фінрезультат без його симетричного зменшення.

Коригування фінансового результату стосовно резерву сумнівних боргів відображають у додатку РІ до рядка 03 РІ податкової декларації:

— у рядку 2.1.2 «Сума витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)» додатка РІ — при збільшенні суми витрат зі створення резерву сумнівних боргів;

— у рядку 2.2.2 «Сума коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)» додатка РІ — при зменшенні суми витрат зі створення резерву сумнівних боргів.

Списану безнадійну грошову дебіторську заборгованість фіксують у:

— рядку 2.1.3 «Сума витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) (підпункт 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)»;

— рядку 2.2.3 «Сума списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів)), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (підпункт 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)» додатка РІ.

Хто зобов’язаний створювати резерв сумнівних боргів?

Резерв сумнівних боргів мають право не створювати лише особи, зазначені у пп. 2 п. 2 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Спрощена фінансова звітність», затвердженого наказом Мінфіну від 25.02.2000 №39 (далі — НП(С)БО 25), а саме:

— підприємства, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства, тобто юрособи — платники єдиного податку  групи 3 (п. 44.2, пп. 3 п. 291.4 ПКУ);

— непідприємницькі товариства;

— мікропідприємства — юрособи, визнані такими відповідно до Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Ці особи можуть включати до підсумку балансу поточну дебіторську заборгованість у фактичній сумі без створення резерву сумнівних боргів (п. 7 НП(С)БО 25).

Решта підприємств, згідно з п. 7 НП(С)БО 10 та п. 2.9 НП(С)БО 25, зобов’язані створювати у бухобліку РСБ.

Наслідки щодо ПДВ

Якщо заборгованість грошова.

Датою першої події — відвантаження товарів (постачання послуг) — постачальник нараховує ПЗ з ПДВ на основі бази оподаткування (п. 188.1 ст. 188 ПКУ).

За фактом визнання дебіторської заборгованості безнадійною вона підлягає списанню з урахуванням ПДВ відповідно до вартості оплачених товарів/послуг (з ПДВ). Підстав для коригування (зменшення) ПЗ з ПДВ у постачальника немає.

При цьому покупець, з огляду на норму п. 198.3 ПКУ, втрачає право на податковий кредит за такими товарами/послугами, адже вони не були оплачені.

Якщо заборгованість товарна.

Покупець, який зробив передоплату за товар/послугу, але не отримав їх, на жаль, також втрачає право на ПК. І РК не отримає.

Податківців щодо коригування ПК у такій ситуації пропонують два варіанти:

— або скласти бухгалтерську довідку і на цій підставі списати (відсторнувати) ПК з ПДВ;

— або визнати ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ, адже товари/послуги за передоплатою, за які покупець скористався правом на ПК, не були використані ним у господарській та оподатковуваній ПДВ діяльності.

Який варіант обрати, кожен вирішує самостійно. Але, щоб уникнути проблем під час податкової перевірки, краще отримати власну ІПК щодо цього.

Процедура списання безнадійної дебіторської заборгованості

Якщо підприємство впевнене, що дебіторську заборгованість не повернуть (є відомості про ліквідацію боржника або про його банкрутство), або термін позовної давності за такою заборгованістю минув, потрібно розглядати її як безнадійну та списувати з балансу.

На підставі наявних документів (якими можуть бути витяг з ЄДР про ліквідацію боржника, акт інвентаризації розрахунків та протокол інвентаризаційної комісії, висновок юридичної служби про термін позовної давності, що минув) керівник підприємства видає наказ про визнання дебіторської заборгованості безнадійною та списання її з балансу.

На підставі наказу бухгалтер оформлює первинний документ у вигляді бухгалтерської довідки на списання безнадійної дебіторської заборгованості та реєструє її в обліку.

Суму списаної дебіторської заборгованості відображають на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість» та обліковують там протягом 3 років після списання для подальшого відстеження можливості стягнення заборгованості у разі зміни майнового стану боржника.

Як зазначає Мінфін у листі від 07.09.2009  №31-34000-10-10/23814, спостереження за боржником може  здійснюватися за допомогою моніторингу даних щодо його майнового (фінансового) становища чи фінансового становища його правонаступника. При цьому беруться до уваги такі показники, як збільшення  статутного капіталу, додаткові внески учасників, підтримка держави, реструктуризація зобов’язань тощо.

Облік списаної  дебіторської  заборгованості  ліквідованої юридичної  особи  чи померлої фізичної особи на рахунку 07 припиняється за наявності даних про те, що стосовно цього боргу не визначено правонаступника чи спадкоємця.

Якщо контрагент вирішить погасити раніше списану безнадійну заборгованість, борг буде вилучено з позабалансового субрахунку 071.

Бухоблік безнадійної заборгованості та резерву сумнівних боргів

І наостанок деякі найвживаніші бухгалтерські проведення стосовно обліку безнадійної заборгованості та резерву сумнівних боргів на підприємстві див. у таблиці.

Таблиця

Бухгалтерський облік безнадійної заборгованості та резерву сумнівних боргів