Зміст справи
ГУ ДПС області 11.05.2021 провело фактичну перевірку господарської одиниці (нафтобази), яка належить ПП, з питань дотримання вимог законодавства, що стосується виробництва, зберігання та обігу пального.
* Постанова Верховного Суду від 25 липня 2024 року у справі №380/20490/21.
За результатами перевірки складено акт від 26.05.2021, де зафіксовано порушення: пальне виробляється без ліцензії на право виробництва пального. А ще податківці побачили порушення порядку формування даних про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби і про добові фактичні обсяги обігу пального у розрізі кодів за УКТ ЗЕД.
Що саме сталося?
Субʼєкт господарювання на нафтобазі змішував бензин автомобільний А-95-Євро5-Е5 з присадкою і в такий спосіб отримував новий вид пального: «PULLS». Користуючись термінологією, зазначеною у пп. 14.1.28-1 ПКУ, податковий орган дійшов висновку, що змішування компонента бензину моторного або компонента дизельного палива з додатками (присадками) є виробництвом пального, що потребує отримання спеціального дозволу (ліцензії) й оподаткування акцизним податком на загальних підставах.
На підставі акта перевірки було прийнято податкове повідомлення-рішення від 01.07.2021 на суму штрафу в розмірі 1 млн грн.
Проте перевірений суб’єкт вважав такий штраф неправомірним. На думку субʼєкта господарювання, позаяк він отримує паливо у готовому вигляді, що підтверджується відповідними документами (декларації відповідності, сертифікати відповідності, паспорти якості тощо), то правових підстав вважати такі операції виробництвом нафтопродуктів немає. Адже додавання присадок рекомендується виробниками, не потребує жодних технологічних процесів переробки бензину та дизпалива й не спричинюється до істотних змін характеристик пального.
Чия думка є слушною у цій ситуації? Відповідь надав ВС.
Що вирішили суди попередніх інстанцій
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, обґрунтував свої висновки тим, що діяльність ПП зі змішування бензину автомобільного з додатками (присадками) не підпадає під ліцензійну діяльність з виробництва пального у розумінні Закону №481. Адже процес такого змішування не є повним технологічним циклом виробництва, що полягає у переробленні сировини на продукцію, готову до споживання.
Крім того, для визначення, яка діяльність вважається виробництвом пального та підлягає ліцензуванню, треба застосовувати Закон №481 як спеціальний закон, що регулює правовідносини, пов’язані з виробництвом та обігом пального, а не приписи ПКУ.
Закон №481 замінив інший закон!
У періоді, коли проводилася податкова перевірка в коментованій справі, основним законом, який регулював операції з пальним, був Закон №481. Нині йому на зміну прийшов Закон №3817.
Але згідно з новим законом виробництво пального все ще потребує наявності ліцензії (новими стали тільки розміри штрафів, про що ми розповіли у статті «Нові штрафи: аналіз Закону №3817» у «ДК» №37/2024).
Тож висновки ВС у цій справі будуть актуальними й надалі (не тільки щодо спорів за старими перевірками).
Що таке «виробництво пального»?
Одним із видів діяльності, яка потребує спеціальної ліцензії, є виробництво пального, що передбачає переробку нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, внаслідок якої отримується пальне або інші продукти переробки (ч. 1 статті 1, стаття 2 Закону №481).
За порушення норм цього Закону щодо виробництва пального без наявності ліцензії на момент перевірки у коментованій справі було передбачено доволі значний штраф: 1млн грн (ст. 17 Закону №481).
Але ДПС наполягає на тому, що, попри визначення поняття «виробництво пального» в Законі України №481, у цій справі потрібно застосувати поняття «виробництво підакцизних товарів», визначене ПКУ з урахуванням норми п. 5.2 ПКУ. Згідно з цією нормою, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Нагадаємо, що за ПКУ виробництво підакцизних товарів (продукції) — це технологічний процес, у тому числі змішування, здійснення якого внаслідок зміни форми, властивостей або складу сировини, напівфабрикатів або готової продукції спричинюється до отримання підакцизних товарів (продукції, у т. ч. сировини), надання таким товарам інших властивостей, що зумовлює або не зумовлює збільшення обсягів таких товарів (пп. 14.1.28-1 ПКУ).
Але хіба можна застосувати штрафи, встановлені одним законом, на підставі визначення (прописаного з іншою метою) в іншому законі? Ось на це запитання і довелося давати відповідь ВС!
Що сказав ВС
У такому випадку, на думку ВС, важливо виокремити ті правовідносини, які врегульовано кожним із названих законів, та зʼясувати, з якою метою було запроваджено ліцензування певного виду діяльності (виробництва пального), а також наявність чи відсутність колізій або прогалин у застосуванні норм чинного законодавства.
Отже, що ми маємо внаслідок проведеного ВС аналізу.
Факт перший: СГ, який має намір провадити або провадить той вид діяльності, який зазначений у Законі №481, був зобовʼязаний до початку такої діяльності отримати спеціальний дозвіл (ліцензію).
Факт другий: за установленими обставинами у цій справі, СГ провадив діяльність, яка відповідає ознакам, що у ПКУ визначені як «змішування …готової продукції, що призводить до отримання підакцизних товарів (продукції)».
Факт третій: ані судами попередніх інстанцій, ані ГУ ДПС не було встановлено, що СГ виготовляв новий продукт (пальне) з повним технологічним циклом виробництва.
Повний технологічний цикл виробництва полягає у переробці сировини у продукцію, готову до споживання, або якщо внаслідок такої діяльності відбулася зміна октанового числа, форми, властивостей або фізико-хімічного складу такого пального. Чого в описаному випадку, на думку ВС, не відбувалося.
Звідси три висновки:
1) немає підстав вважати, що діяльність ПП відповідає визначенню поняття «виробництво пального», яка підпадає під вимоги ліцензування у розумінні Закону №481;
2) ПП не мав обовʼязку отримувати ліцензію для провадження такої діяльності;
3) штраф ГУ ДПС за відсутність ліцензії підлягає скасуванню.
Звісно, це не перша справа за подібними ситуаціями.
Так, ВС у постанові від 06.12.2023 у справі №140/763/22 висловив правову позицію, що внаслідок змішування товарних бензинів, дизпалива та присадок до пального, що поліпшують їхні мийні властивості, не змінюються їхнє октанове число, форма, властивості та склад такого пального, а отже, не утворюється новий продукт (пальне), якому має бути присвоєно код УКТ ЗЕД. Тож у діях товариства зі змішування пального з присадками немає повного технологічного циклу виробництва.
Проте головне, що ВС давно стверджує: для визначення того, було виробництво пального чи ні з метою застосування штрафу за Законом №481, вдаватися до визначення з ПКУ не треба. Тож і тепер ВС зауважує, що контролюючий орган помилково застосував приписи ПКУ, які не підлягають застосуванню у цьому випадку.
Законодавці чітко сформулювали тезу про необхідність отримання ліцензії «на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності», а саме на виробництво пального з деталізацією і конкретизацією такого виду діяльності: «Переробка нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, в результаті якої отримується пальне або інші продукти переробки», а не того виду діяльності, який зазначено у ПКУ.
Чи завжди ВС стає на бік СГ?
На жаль, ні. Саме тому, обстоюючи свою позицію, ГУ ДПС наголошував на попередньому рішенні ВС на користь контролюючого (щоправда, не податкового) органу. А в тій справі було вирішено, що змішування підакцизних товарів (пального і додатків, присадок) госпсуб’єктом є процесом виготовлення пального! То що ж змінилося?
ВС визнав, що у справі за позовом іншого підприємства з іноземними інвестиціями до Держпродспоживслужби про визнання протиправною та скасування постанови про накладення штрафу за порушення Закону №1023 дійшов висновку: додавання до палива мийної присадки є процесом виготовлення нового нафтопродукту. В такому разі підприємство зобов’язане було зазначати (надавати) достовірну інформацію про дату виготовлення пального, яка відповідає даті змішування нафтопродуктів, а не даті виготовлення палива (до змішування), а також чітко зазначати виробника та місце його розташування.
Водночас у коментованій нами справі ВС, аналізуючи положення законів №1023, «Про технічні регламенти та оцінку відповідності» №124, Технічного регламенту щодо вимог до автомобільних бензинів, дизельного, суднових та котельних палив, вважає, що ці закони, так само як і ПКУ та підзаконні нормативно-правові акти, не підлягають застосуванню до правовідносин, повʼязаних із питанням надання спеціального дозволу (ліцензування) на виробництво й обіг пального.
А що з акцизним податком?
Ми не закцентували на цьому вище. Проте нагадаємо, що в акті перевірки було зазначено два порушення. І друге стосувалося розбіжностей між даними обліку та фактичними залишками пального на нафтобазі. А в цьому ГУ ДПС мало цілковиту рацію: якщо внаслідок змішування пального з присадками збільшується його обсяг, це треба документально оформити й зазначити у декларації з акцизного податку.
З аналогічного приводу ДПСУ вже видавала індивідуальні податкові консультації. Візьмімо, наприклад, від 28.11.2019 №1645/6/99-00-07-03-03-15/ІПК. Хоча в цій ІПК розглядається питання щодо змішування різних видів пального, але вона теж стане у пригоді.
Річ у тім, що хоча, як ми вже встановили вище, виробництва пального внаслідок змішування не відбувається, проте обсяг пального через додавання присадок збільшується. А як це пояснити у декларації з акцизного податку і чи не доведеться сплачувати цей податок з різниці в обсягу пального?
Перше, що треба зробити платникові податку, це навести лад в облікових даних щодо пального. Для цього платник має оформити заявку на поповнення обсягу залишку пального.
Дані із заявки потрапляють до графи 12 додатка 1 до Декларації з акцизного податку (в тис. л, приведених до t 15 °С).
Крім заявки на поповнення, платник податку повинен скласти акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД на збільшені обсяги пального.
Обсяги пального за такими АН відображають у графі 4 додатка 11 Декларації.
Після цього показники граф 4 та 5 враховують під час розрахунку показника графи 7 «Обороти з реалізації пального, оподатковувані понад обсяги згідно з пп. 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 розділу VI Кодексу». Якщо виникає додатне значення графи 7, її показник оподатковується акцизним податком і відображається у графі 10 (показники якого потраплять до рядка за кодом операції «В2» розділу В Декларації).
Тобто з метою отримання ліцензії виробництва пального не відбулося. А от з метою оподаткування акцизом — відбулося (тут якраз застосовується визначення за ПКУ). І зі збільшення обсягу пального доведеться сплатити акцизний податок.
Утім, його суму розраховують як різницю: суму акцизного податку до сплати зменшують на суму податку, розрахованого для таких компонентів суміші пального, що утворилося.