Відновлення ПК з ПДВ

Відображення ПК

Якщо підприємство є платником ПДВ й ОЗ придбані з ПДВ, то слід у загальному порядку відобразити ПК з ПДВ, незалежно від того, чи почали ОЗ використовуватися в діяльності, оподатковуваній чи неоподатковуваній.

Підтверджується це нижченаведеними нормами ПКУ.

До податкового кредиту відносять суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв’язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного капіталу та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності) (п. 198.1 ПКУ).

За загальним правилом датою віднесення сум ПДВ до ПК вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів на оплату товарів; дата отримання платником податку товарів/послуг (п. 198.2 ПКУ).

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається зі сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи (див. п. 198.3 ПКУ). Причому в останньому абзаці п. 198.3 ПКУ зазначено, що нараховують ПК незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження госпдіяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Нарахування ПДВ за п. 198.5 ПКУ

За нормами п. 198.5 ПКУ потрібно нарахувати компенсуюче ПЗ з ПДВ та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН зведену ПН за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними з ПДВ, якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об’єктом оподаткування відповідно до ст. 196 ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених пп. 196.1.7 ПКУ) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст. 197, підрозд. 2 розд. XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених пп. 197.1.28 ПКУ, та операцій, передбачених п. 197.11 ПКУ);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, зокрема передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є госпдіяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ПКУ).

Тобто якщо придбано ОЗ, які призначалися для використання в операціях, наведених у п. 198.5 ПКУ, то вже у момент придбання ОЗ потрібно нарахувати компенсуючі ПДВ, навіть якщо ці ОЗ ще не використовуються.

Зверніть увагу на цей нюанс! Коли написано «призначалися», мається на увазі очікування, планування долі придбаного об’єкта. Тобто, якщо ухвалено рішення, що ОЗ використовуватимуть в операціях, наведених у п. 198.5 ПКУ, визнати ПЗ з ПДВ треба на дату такого рішення (а не на дату фактичного початку використання). Втім, якщо таке рішення стосується використання у майбутньому, наприклад з наступного місяця, а зараз ОЗ ще використовується у госпдіяльності та в оподатковуваних операціях, ПЗ з ПДВ треба визнавати у місяці, коли планується початок зміни такого використання.

Залежно від особливостей кожної конкретної операції такі очікування можуть оформлятися в різні способи. Наприклад, наказом керівника підприємства. Чи рішенням комісії із зарахування ОЗ на баланс, яке зазначається в акті введення в експлуатацію ОЗ тощо.

Приклад 1 Придбали ОЗ у серпні, і на момент придбання очікується використовувати ОЗ в операціях, що не є госпдіяльністю. ОЗ придбано платником ПДВ з ПДВ. У такому разі треба нарахувати компенсуючі ПЗ з ПДВ у серпні, склавши зведену ПН до кінця серпня.

Приклад 2 Придбали ОЗ у травні, і на момент придбання ще не відомо, в яких операціях його використовуватимуть. ОЗ придбано платником ПДВ з ПДВ. До серпня ОЗ не використовували, а в серпні почали використовувати в операціях, наведених у п. 198.5 ПКУ. Компенсуюче ПЗ з ПДВ треба нарахувати у серпні.

Базу оподаткування для нарахування компенсуючого ПЗ з ПДВ визначають за п. 189.1 ПКУ, для необоротних активів — виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (за відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни).

Приклад 3 Об’єкт ОЗ придбали за 50 000 грн, окрім того, ПДВ — 10 000 грн, і цей об’єкт ОЗ від самого початку призначено для використання в неоподатковуваних операціях. На підставі цих умов базою оподаткування буде 50 000 грн. А сума компенсуючого ПЗ з ПДВ — 10 000 грн (50 000 х 20%).

Як відновити ПК (зменшити компенсуюче ПЗ), якщо плани змінилися

Якщо товари/послуги, необоротні активи, за якими нараховано компенсуюче ПЗ з ПДВ, надалі починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності, у тому числі невиробничі необоротні активи переводяться до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов’язань, що були нараховані відповідно до п. 198.5 ПКУ, на підставі РК до зведеної ПН, зареєстрованого в ЄРПН (абз. 6 п. 198.5 ПКУ).

Таким чином, за буквального розуміння абз. 6 п. 198.5 ПКУ зменшити суму ПЗ потрібно у той момент, коли ОЗ, за якими нараховано компенсуюче ПЗ з ПДВ, фактично почали використовуватися в оподатковуваних операціях. А не коли тільки змінилися очікування, плани щодо використання ОЗ.

Підстава для відновлення — РК до зведеної ПН

Потрібно скласти РК до зведеної ПН. Але як це зробити?

ДПС консультує: якщо після складання та реєстрації в ЄРПН зведеної ПН, складеної на виконання вимог п. 198.5 ПКУ, платник податку надалі починає використовувати товари/послуги в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності або виявляє помилку в такій зведеній ПН, він може скласти РК до такої ПН, в якому зі знаком «-» у тих графах, заповнення яких передбачено, зазначити показники щодо товарів/послуг, які починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності або виправляються. При цьому у графі 1.2 такого РК в обов’язковому порядку проставляють номер за порядком рядка зведеної ПН, що коригується.

Другим рядком РК до такої ПН платник податку зазначає виправлені показники обсягу товарів/послуг. При цьому у графі 1.2 такого РК наводить новий черговий порядковий номер рядка, якого не було у зведеній ПН, що коригується.

У графі 2.1 РК у всіх рядках, які заповнюються у зв’язку з таким коригуванням, зазначають код причини коригування «201» — «Коригування зведеної податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ».

Рядку ПН, що коригується, зазначеному зі знаком «-», та новому(им) рядку(ам) з виправленими показниками, що його замінює(ють), присвоюють однаковий порядковий номер групи коригування, який проставляють у графі 2.2 табличної частини РК, та наводять однакову причину коригування.

У графі 3 «Опис (номенклатура) товарів/послуг, вартість чи кількість яких коригується» РК до такої зведеної ПН зазначають дати складання та порядкові номери ПН, складених з метою нарахування податкових зобов’язань згідно з п. 198.5 ПКУ, відповідно до яких проводять коригування. При цьому кожну таку ПН фіксують в окремому рядку.

Бухгалтерський облік

До первісної вартості ОЗ включають, серед іншого, суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству) (п. 8 НП(С)БО 7).

Нарахування компенсуючого ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ в момент придбання ОЗ є фактично процедурою, подібною до сторнування раніше відображеного ПК. Тобто це ПДВ (сума непрямого податку), яка не відшкодовується підприємству. А отже, таке ПЗ з ПДВ треба відносити на збільшення первісної вартості ОЗ.

А якщо потім плани знову змінилися і ПК було частково відновлено?

У подібній ситуації Мінфін у листі від 19.05.2011 №31-08410-07-25/12852 радить відображати ПДВ сторнуючими проведеннями, зменшуючи первісну вартість ОЗ. Але, на думку автора, проведення Д-т 641 К-т 63 робити не треба, адже сума розрахунків із постачальником ОЗ не змінюється!

Які бухгалтерські проведення робити в разі відновлення ПК за ОЗ?

Якщо за результатами перерахунку потрібно збільшити податковий кредит на частину суми, включеної раніше до вартості основних засобів, то відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291, зазначена операція відображається за дебетом субрахунку 641 «Розрахунки за податками» і кредитом рахунку обліку розрахунків, за яким така операція від початку була відображена при надходженні основних засобів.

Одночасно первісна вартість основних засобів корегується способом сторно на частину суми, яку необхідно віднести до податкового кредиту за результатами перерахунку, в кореспонденції за рахунками, за якими відображалася операція з формування первісної вартості основних засобів.

Зокрема, зазначена операція на суму, яка підлягає віднесенню до податкового кредиту, відображається за дебетом субрахунку 641 «Розрахунки за податками» і кредитом рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками».

Одночасно способом сторно ця сума відображається за дебетом рахунку 10 «Основні засоби» і кредитом рахунку 15 «Капітальні інвестиції» та дебетом рахунку 15 і кредитом рахунку 63.

Лист Мінфіну від 19.05.2011 №31-08410-07-25/12852

Якщо застосовувати поради Мінфіну, то в разі відновлення права на РК за такими ОЗ треба зробити такі проведення:

Д-т 15 К-т 641 — сторно на суму нарахованого ПДВ (коригування на підставі РК до зведеної ПН);

Д-т 10 К-т 15 — сторно на суму відкоригованого ПДВ.

Звісно, якщо об’єкт ОЗ ще не введено в експлуатацію, то останнє проведення (Д-т 10 К‑т 15) не роблять (див. приклад 4).

Приклад 4 Початкові дані прикладу 3. Об’єкт не ввели в експлуатацію. Згодом ухвалили рішення використовувати об’єкт в оподатковуваній діяльності і ввели його в експлуатацію та почали використовувати в такій діяльності. Перед введенням в експлуатацію і початком використання склали РК до ПН, зменшивши нарахування компенсуючого ПЗ з ПДВ та зменшивши суму первісної вартості ОЗ на суму ПДВ.

Бухгалтерський облік наведено в таблиці.

Таблиця

Облік нарахування і коригування компенсуючого ПЗ з ПДВ щодо ОЗ