Розглянемо ситуацію на практичному прикладі
У жовтні 2020 року підприємство придбало земельну ділянку. Станом на 31.12.2023 ділянка дооцінена, а в червні 2024 р. продана.
Земельна ділянка придбана за 160 000 грн. Дооцінка згідно з експертною оцінкою — до 20 000 000 грн, тобто збільшення балансової вартості відбулося на 19 840 000 грн. Продаж земельної ділянки був за 2 000 000 грн.
Як бачимо, внаслідок списання земельної ділянки зменшується капітал у дооцінках. При цьому не використовуються рахунки доходів та витрат, адже йдеться про рахунок щодо власного капіталу. Зменшення капіталу в дооцінках відбувається за рахунок збільшення іншого власного капіталу — нерозподіленого прибутку підприємства. Проте такий раптовий прибуток урівноважується збитком, який виникає за рахунок більшої залишкової вартості земельної ділянки і нижчої ціни продажу. Тобто у поточному фінрезультаті — величезний збиток, але у власному капіталі — на таку саму суму величезний прибуток.
Із впливом на фінрезультат до оподаткування за даними бухобліку зрозуміло. Але чи не треба буде коригувати такий фінрезультат на податкові різниці за цією операцією? Чи сподобається податківцям поточний від’ємний результат від продажу?
Податок на прибуток
Визначення поняття основних засобів для потреб оподаткування наведено у пп. 14.1.138 ПКУ, відповідно до якого основними засобами визнаються матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20 000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у його госпдіяльності, вартість яких перевищує 20 000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Бухгалтерський облік дооцінки та продажу земельної ділянки
| № з/п |
Дата операції | Зміст операції | Д-т | К-т | Сума, грн |
| 1 | 31.10.2020 | Придбано земельну ділянку (введено в експлуатацію) | 101 | 152 | 160 000,00 |
| 2 | 31.12.2023 | Проведено дооцінку земельної ділянки | 101 | 411 | 19 840 000,00 |
| 3 | 30.06.2024 | Земельну ділянку вирішено продати | 286 | 101 | 20 000 000,00 |
| 4 | 30.06.2024 | Під час продажу — списано дооцінку | 411 | 441 | 19 840 000 |
| 5 | 30.06.2024 | Визнано дохід та витрати під час продажу | 377 943 |
712 286 |
2 000 000,00 20 000 000,00 |
| 6 | 30.06.2024 | Списано дохід та витрати на фінрезультат | 791 712 |
943 791 |
20 000 000,00 2 000 000,00 |
Отже, земельні ділянки не належать до основних засобів з метою оподаткування. Хоч вони і зазначені в окремій групі 1 основних засобів та інших НМА (пп. 138.3.3 ПКУ).
А це означає, що «амортизаційні» різниці за ст. 138 ПКУ на операції із земельними ділянками не поширюються. Інших податкових різниць на господарські операції з переоцінки і продажу земельних ділянок ПКУ не передбачено. Те саме читаємо, приміром, в ІПК ДПСУ від 24.04.2024 №2309/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК. По суті, це означає: навіть якщо платник продав дооцінену земельну ділянку дешевше від її балансової вартості, податкові різниці при цьому не виникають.
А сума дооцінки, списаної проведенням Д-т 411 К-т 441 на нерозподілений прибуток, на фінрезультат до оподаткування не впливає.
Водночас для уникнення непорозумінь із податковими органами може бути доречно отримати індивідуальну податкову консультацію.