Переоцінка і зменшення корисності ОЗ

Ні, не враховуються. Саме так відповіла ДПС в ІПК від 07.05.2024 №2619/ІПК/99-00-21-02-02 (див. «ДК» №22/2024).

До речі, подібну відповідь дає ДПС на питання в ЗІР (102.05): «Як здійснюється амортизація ОЗ та нематеріальних активів у разі проведення їх уцінки/дооцінки?». ДПС пише, що результати переоцінки не враховуються при нарахуванні амортизації необоротних активів згідно зі ст. 138 ПКУ та відповідно при розрахунку податку на прибуток.

Тобто переоцінка, зменшення (відновлення) корисності на податковий облік не вплинуть. З погляду оподаткування податком на прибуток вважатиметься, як начебто такі процедури і не проводилися. Як саме це відбуватиметься, на підставі яких норм Податкового кодексу України (далі — ПКУ), покажемо далі.

Але є один нюанс.

В ІПК розглядалася «амортизаційна» податкова різниця за ст. 138 ПКУ. Тобто наведений в ІПК висновок стосується платників, які коригують фінрезультат до оподаткування на податкові різниці за розділом ІІІ ПКУ.

Якщо ж платник не застосовує податкових різниць, то переоцінка, зменшення корисності впливатимуть на об’єкт оподаткування податком на прибуток. Наприклад, якщо підприємство зменшить корисність ОЗ і таку суму включить до складу витрат, зазначені витрати зменшать фінрезультат до оподаткування, який є основою для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток.

Норми ст. 138 ПКУ щодо переоцінки і зменшення корисності

Щодо зменшення (збільшення) фінрезультату.

Фінрезультат до оподаткування збільшують на суму уцінки та втрат від зменшення корисності ОЗ та/або НМА (нематеріальних активів), включених до витрат звітного періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (п. 138.1 ПКУ).

Цю податкову різницю відображають у рядку 1.1.1.1 додатка РІ до декларації з податку на прибуток.

Фінрезультат до оподаткування зменшують (див. п. 138.2 ПКУ):

— на суму дооцінки ОЗ та/або НМА у межах попередньо віднесеної до витрат уцінки відповідно до НП(С)БО або МСФЗ. Цю податкову різницю відображають у рядку 1.2.1.1 додатка РІ до декларації з податку на прибуток;

— на суму вигід від відновлення корисності ОЗ та/або НМА у межах попередньо віднесених до витрат втрат від зменшення корисності ОЗ або НМА відповідно до НП(С)БО або МСФЗ. Цю податкову різницю показують у рядку 1.2.1.2 додатка РІ до декларації з податку на прибуток.

З наведеного випливає, що фінрезультат до оподаткування зменшують чи збільшують лише на ту частину переоцінки або зменшення (відновлення) корисності, яку в бухгалтерському обліку включали до складу витрат чи доходів.

Фактично податкові різниці стосуватимуться сум, що їх відносили на субрахунки:

— 972 «Втрати від зменшення корисності активів»;

— 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій»;

— 742 «Дохід від відновлення корисності активів»;

— 746 «Інші доходи».

І, отже, податкова різниця не стосуватиметься переоцінок, зменшення (відновлення) корисності, списаних на рахунок 41 «Капітал у дооцінках».

Щодо вартості ОЗ, яка амортизується у податковому обліку.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень п. 138.3 ПКУ визначають вартість ОЗ та НМА без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної згідно з положеннями бухгалтерського обліку (пп. 138.3.1 ПКУ).

Таким чином, податкову амортизацію, яку розраховують з урахуванням норм п. 138.3 ПКУ, розраховують виходячи з початкової балансової вартості ОЗ, без зменшення чи збільшення такої вартості на переоцінку.

Приклад На балансі підприємства, платника податку на прибуток, яке застосовує податкові різниці, обліковують споруду первісною вартістю 600 000 грн, ліквідаційною вартістю 100 000 грн, строком експлуатації 15 років, з яких залишилося 10 років. Амортизацію нараховують за прямолінійним методом.

Підприємство проводить уцінку цієї споруди. На момент уцінки сума нарахованої амортизації як у бухгалтерському, так і в податковому обліку становить 166 666,67 грн. Залишкова вартість — 433 333,33 грн (600 000 - 166 666,67). Вартість, що амортизується, — 500 000 грн (600 000 - 100 000). Місячна сума амортизації — 2 777,78 грн (500 000 : 15 років : 12 місяців).

Підприємство уцінило споруду, застосовуючи індекс уцінки 0,7:

переоцінена первісна вартість — 420 000 грн (600 000 х 0,7);

переоцінена сума зносу — 116 666,67 грн (166 666,67 х 0,7).

Суму уцінки, віднесену до складу витрат, 180 000 грн буде відображено у рядку 1.1.1.1 додатка РІ до декларації з податку на прибуток підприємства за період, в якому проведено уцінку.

Залишкова вартість після уцінки — 303 333,33 грн (420 000 - 116 666,67). Вартість, що амортизується, після уцінки становить 203 333,33 грн (303 333,33 - 100 000). Місячна сума амортизації у бухгалтерському обліку, після уцінки — 1 694,44 грн (203 333,33 : 10 років : 12 місяців). На таку бухгалтерську амортизацію збільшуватиметься фінрезультат до оподаткування. Її відображатимуть у рядку 1.1.1 додатка РІ до декларації з податку на прибуток.

А от зменшуватимуть фінрезультат до оподаткування на суму амортизації, розрахованої без урахування уцінки, на суму 2 777,78 грн. Її відображатимуть у рядку 1.2.1 АМ додатка РІ до декларації з податку на прибуток. Водночас нарахування податкової амортизації зафіксують у додатку АМ до декларації з податку на прибуток.

Тобто у зв’язку з уцінкою у бухгалтерському обліку розрахунок податкової амортизації не зміниться.

Зменшення корисності ОЗ на тимчасово окупованій території

ОЗ підприємства знаходяться на тимчасово окупованій території. Внаслідок того, що ОЗ не використовується, підприємство в бухобліку зменшило корисність ОЗ. Чи є в такій ситуації якісь особливості для податкового обліку?

Ні, немає.

Відповідь читаємо в індивідуальній податковій консультації ДПС від 26.04.2024 р. №2368/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК.

У разі, якщо платник податку на прибуток до моменту настання умов доступу до необоротних активів за результатами оцінки негативного впливу змін в економічному і правовому середовищі визнає суми втрат від зменшення корисності таких активів, то такий платник, керуючись п. 138.1 ПКУ, збільшує фінрезультат до оподаткування на суму втрат від зменшення корисності таких ОЗ, включених до витрат звітного періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.

При цьому, у разі відновлення корисності ОЗ у межах попередньо віднесених до витрат втрат від зменшення корисності ОЗ відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, фінрезультат до оподаткування зменшується на суму такого відновлення.

Таблиця

Бухгалтерський облік уцінки