Передусім наведемо визначення основних понять та ідентифікуємо тих платників, які мають застосовувати такі різниці.
Боргові зобов’язання для потреб п. 140.1 ПКУ — це зобов’язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов’язання за договорами фінансового лізингу й іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.
Податкові різниці щодо таких боргових зобов’язань застосовують «високодохідники» та платники, які самостійно прийняли рішення щодо застосування податкових різниць.
Проте є деякі винятки: коригування, передбачені п. 140.2 ПКУ, не здійснюються щодо суми процентів:
— визнаних такими, що не відповідають принципу «витягнутої руки» згідно зі ст. 39 ПКУ;
— що нараховані на користь міжнародних фінансових організацій, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями й імунітетом за кредитами (позиками), отриманими суб’єктами господарювання та виконання яких забезпечено державними або місцевими гарантіями;
— що нараховані на користь іноземних банків.
Фінансові установи та компанії, що займаються виключно лізинговою діяльністю, також не коригують фінансового результату до оподаткування відповідно до п. 140.2 ПКУ.
Основною умовою застосування податкових різниць є перевищення суми боргових зобов’язань за операціями з нерезидентами у 3,5 раза за власний капітал.
Тоді фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму, яка обчислюється таким чином:
С збільш = СП - (ООПП + ФВ + АВ) х 0,3,
де: С збільш — сума, на яку збільшується фінансовий результат до оподаткування;
СП — сума процентів за кредитами, позиками й іншими борговими зобов’язаннями, нарахованих у бухгалтерському обліку платника податку (крім процентів, що підлягають капіталізації відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності до моменту введення відповідного активу в експлуатацію);
ООПП — об’єкт оподаткування податком на прибуток звітного (податкового) періоду, в якому нараховують такі проценти (з коригуванням фінансового результату до оподаткування на всі різниці, визначені відповідно до положень розд. ІІІ ПКУ, крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та різниці, визначеної п. 140.2 ПКУ);
ФВ — фінансові витрати за даними фінансової звітності звітного (податкового) періоду, в якому нараховують такі проценти;
АВ — сума амортизаційних відрахувань за даними податкової звітності звітного (податкового) періоду, в якому нараховують такі проценти.
Отже, якщо СП:
— перевищує обмеження у 30%, визначене відповідно до п. 140.2 ПКУ, за умови:
— що воно є додатним, то фінансовий результат збільшують на суму перевищення нарахованих процентів над розрахованим значенням обмеження;
— що воно є від’ємним, то фінансовий результат збільшують на всю суму нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за борговими зобов’язаннями з нерезидентами;
— менше за обмеження у 30%, визначене відповідно до п. 140.2 ПКУ, за умови що воно є додатним, то фінансовий результат не коригують.
Увага:
1. До фінансових витрат підприємства належать усі фінансові витрати, визначені відповідно до п. 27 НП(С)БО 16, а не лише ті, що сформовані за борговими зобов’язаннями з нерезидентами.
Тобто витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) й інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, що їх включають до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до НП(С)БО 31 «Фінансові витрати»).
2. Сума боргових зобов’язань, що виникли за операціями з нерезидентами, та сума власного капіталу — середнє арифметичне значення таких боргових зобов’язань та відповідно власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у п. 140.3 ПКУ.
Зверніть увагу!
Податківці не роз’яснили, яким чином слід врахувати норми п. 140.3 ПКУ. На нашу думку, це означає, що при розрахунку коефіцієнта 3,5 у поточному звітному періоді потрібно до суми боргових зобов’язань додати 95% зі збільшувальної податкової різниці за попередній звітний період.
3. Для потреб п. 140.2 ПКУ об’єкт оподаткування визначають згідно зі ст. 134 ПКУ з коригуванням фінансового результату до оподаткування на всі різниці, визначені відповідно до положень розд. ІІІ ПКУ, крім:
— від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років;
— різниці, визначеної п. 140.2 ПКУ.
4. Платники податку можуть застосовувати квартальний та річний податковий періоди. Тож якщо звітний період є річним, то показники для потреб ст. 140 ПКУ розраховують за рік. Якщо звітний період квартальний, — то за квартал (ІПК від 18.10.2021 №3872/ІПК/99-00-21-02-02-06).
5. Проценти, що підлягають капіталізації, відповідно до НП(С)БО або МФЗ, не враховують до моменту введення відповідного активу в експлуатацію. Проте після того, як об’єкт ввели в експлуатацію й актив амортизується, до суми процентних витрат за операціями з нерезидентами додають частку амортизаційних відрахувань, що припадає на суму процентних витрат, капіталізованих у складі вартості необоротного активу.
6. У разі перевищення суми процентних витрат за контрольованими операціями над рівнем, визначеним відповідно до принципу «витягнутої руки», положення п. 140.2 ПКУ застосовують до суми процентних витрат, що відповідають принципу «витягнутої руки». Це перевищення застосовують за наслідками звітного (податкового) року.
Проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного п. 140.2 ПКУ, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування, з урахуванням обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ.
Про що нам каже цей пункт: підприємство може врахувати податкові різниці щодо п. 140.2 ПКУ за минулий період у поточному. Проте є обмеження. Одночасно застосувати різницю до збільшення та до зменшення не вийде.
Якщо розрахована сума процентів не перевищує обмежень, визначених п. 140.2 ПКУ, то суму несписаних процентів на початок (податкового) звітного року, зменшену на 5 відсотків, враховують на зменшення фінансового результату до оподаткування у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств за відповідний звітний (податковий) період (квартал, півріччя, три квартали, рік).
Для розрахунку обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ, невраховані проценти на початок податкового (звітного) року зменшуються на 5 відсотків та додаються до суми процентів, нарахованих на користь нерезидентів у податкових (звітних) періодах поточного року. Так консультують податківці у ЗІР.
Розгляньмо застосування цих різниць на прикладі.
Приклад Показники річної звітності ТОВ «Колос» наведено в таблиці.
Таблиця
Показники річної звітності ТОВ «Колос»
| Показник, тис. грн | 01.01.2023 | 31.12.2023 |
| Заборгованість за кредитами (позиками), отриманими від нерезидента | 40 000,00 | 54 000,00 |
| Власний капітал | 10 000,00 | 16 500,00 |
| Проценти за кредитом (позикою), нараховані за 2023 рік | 10 000,00 | |
| Фінансовий результат до оподаткування з урахуванням податкових різниць (без від’ємного значення об’єкта оподаткування 2022 р. та різниці, визначеної п. 140.2 ПКУ | 20 000,00 | |
| Амортизаційні відрахування відповідно до ПКУ | 10 000,00 | |
| Фінансові витрати | 8 000,00 |
У 2022 році підприємство застосувало податкову різницю відповідно до п. 140.2 — 400,00 тис. грн.
У 2023 р. ТОВ «Колос» не капіталізувало до складу необоротних активів відсотки за позикою від нерезидента.
Насамперед перевіряємо, чи буде застосована різниця відповідно до вимог п. 140.2 ПКУ.
Середнє арифметичне:
Власний капітал — (10 000,00 + 16 500,00) : 2 = 13 250,00 тис. грн.
Сума боргових зобов’язань (40 000,00 + 54 000,00 + 10 000,00 + 400,00 х 0,95) : 2 = 52 380,00 тис. грн.
Враховуємо всю суму заборгованості, включаючи нараховані проценти.
Перевіряємо умову — 52 380,00 : 13 250,00 = 3,92.
Позаяк розраховане співвідношення > 3,5 (3,95 > 3,5), платник має коригувати фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованих процентів за позикою від нерезидента.
Визначимо суму перевищення процентів.
(20 000,00 + 10 000,00 + 8 000,00) х 0,3 = 11 400,00 тис. грн.
Проценти менші за розраховану суму обмеження (10 000,00 менше ніж 11 400,00).
Тобто ТОВ не коригує фінансового результату, адже сума процентів менша за обмеження у 30%, визначене відповідно до п. 140.2 ПКУ, за умови що воно є додатним.
Тому підприємство може застосувати податкову різницю відповідно до п. 140.3 ПКУ.
Тепер визначимо суму процентів, які нараховані на користь нерезидента у 2023 р. з урахуванням збільшення на невраховані проценти станом на 01.01.2023 за мінусом 5% відповідно до п. 140.3 ПКУ:
10 000,00 + 400 х 0,95 = 10 380,00 тис. грн.
Позаяк сума процентів 10 380,00 тис. грн з урахуванням збільшення на суму невикористаних у 2022 р. процентів менша за розраховане обмеження 11 400,00, ТОВ могло зменшити фінансовий результат до оподаткування за 2023 рік на суму процентів 380,00 тис. грн за позиками від нерезидента відповідно до п. 140.3 ПКУ.