Види біопалива
Найпоширеніші:
— біодизельне паливо, або біодизель (PME — ріпаково-метиловий ефір) — вид біологічного палива, який одержується з жирів рослинного і тваринного походження та яким замінюють нафтове дизельне пальне;
— біоетанол — етиловий спирт для бензинових двигунів, який одержують завдяки ферментації цукру (цукровий буряк, цукрова тростина) або крохмалю (пшениця, кукурудза).
Сільгосппідприємства виробляють, як правило, біодизель.
Три основні виробничі переділи (етапи)
Спершу потрібно виростити олійну культуру, наприклад насіння ріпаку. Тож насіння ріпаку — це готова сільгосппродукція першого етапу.
На другому етапі насіння переробляють на олію (готову продукцію другого переділу). Для переробки використовують продукцію першого етапу (насіння ріпаку). Водночас отримується супутня продукція — макуха.
Третій переділ — переробка олії на біопаливо, для виробництва якого використовують продукцію другого етапу — олію. Біопаливо — продукція третього етапу.
Розгляньмо особливості бухгалтерського обліку кожного етапу.
Вирощування олійної культури
Наприклад, сільгосппідприємство вирощує насіння ріпаку. З погляду бухгалтерського обліку таке насіння — сільгосппродукція. Тож процес вирощування такої продукції обліковують за нормами НП(С)БО 30.
Виробничу собівартість вирощування накопичують на рахунку 23.
На дату балансу незавершене виробництво вирощування насіння (поточний біологічний актив) відображають за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на продаж: Д-т 211 К-т 23. А різницю між фактично понесеними витратами і справедливою вартістю показують проведеннями: Д-т 940 К-т 23 чи Д-т 23 К-т 710. Потім перед збиранням урожаю актив, відображений на субрахунку 211, списують на виробничу собівартість: Д-т 23 К-т 211.
Але якщо справедливу вартість на дату балансу достовірно визначити неможливо, то незавершене виробництво і надалі обліковують на рахунку 23.
Зібраний урожай насіння ріпаку (сільгосппродукція) при первісному визнанні оцінюють за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на продаж, або за виробничою собівартістю відповідно до НП(С)БО 16.
Оприбуткування урожаю при оцінці за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на продаж:
— Д-т 27 К-т 23 — за наведеною вище вартістю;
— Д-т 940 К-т 23 чи Д-т 23 К-т 710 — на різницю між виробничою собівартістю і справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на продаж.
Оприбуткування урожаю у разі оцінки за виробничою собівартістю:
— Д-т 27 К-т 23 — за виробничою собівартістю.
Хоча в Інструкції №291 зазначено, що на рахунку 27 обліковується сільгосппродукція за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на продаж. Колись так зазначалося і в НП(С)БО 30. Але згодом до НП(С)БО зміни внесли, а до Інструкції забули.
Приклад 1 Сільгосппідприємство понесло прямі витрати на вирощування насіння ріпаку (зарплата з нарахуваннями працівників, вартість пального, використаного сільгосптехнікою, вартість насіння, ЗЗР, міндобрив) 400 000 грн, загальновиробничі (амортизація сільгосптехніки, запчастини на ремонт сільгосптехніки, зарплата з нарахуваннями працівників, зайнятих ремонтом, оренда земельних ділянок) 200 000 грн.
Згідно з обліковою політикою оцінку сільгосппродукції при первісному визнанні відображають за виробничою собівартістю.
Зібрано урожай сільгосппродукції й оприбутковано на складі в кількості 100 тонн.
Бухгалтерський облік показано у таблиці 1.
Таблиця 1
Бухгалтерський облік вирощування сільгосппродукції
| № з/п |
Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Понесено прямі витрати на вирощування | 23 | 661, 651, 203, 208 |
400 000 |
| 2. | Понесено загальновиробничі витрати | 91 | 131, 207, 661, 651, 685 |
200 000 |
| 3. | Загальновиробничі витрати розподілено на виробничу собівартість | 23 | 91 | 200 000 |
| 4. | Оприбутковано зібраний урожай насіння ріпаку | 27 | 23 | 600 000 |
Виробництво олії
Згідно з п. 3.2 НП(С)БО 30 це НП(С)БО не поширюється на продукти переробки сільгосппродукції. Такі продукти переробки для різних видів сільгосппродукції зазначено у додатку до НП(С)БО 30. Для технічних культур, до яких віднесено і ріпак, це олія. Тож господарські операції, пов’язані з виробництвом олії, обліковують за нормами НП(С)БО 16.
Виробничу собівартість олії визначають за нормами НП(С)БО 16 і відображають на рахунку 23. До складу виробничої собівартості олії списують і продукцію попереднього переділу — насіння олійної культури.
При виробництві олії отримують як основну продукцію (олію), так і супутню (макуху).
Виробничу собівартість продукції зменшують на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві (п. 11 НП(С)БО 16).
Оцінка можливого використання може бути визначена виходячи з вартості подібних запасів за наявності їх на балансі підприємства, з урахуванням ступеня їх придатності для експлуатації (див. п. 2.12 Методрекомендацій №2).
Тож, якщо підприємство планує продавати макуху, її собівартість визначає на рівні справедливої вартості, тобто вартості, за якою макуху можна продати. Якщо планує використовувати у власній діяльності, наприклад як добавку до корму для тварин, може визначати за ціною макухи, яку вже обліковує на балансі. Або і в цьому разі оцінювати за справедливою вартістю.
Як олію, так і макуху оприбутковують на рахунку 26: Д-т 26 К-т 23.
Приклад 2 Початкові дані прикладу 1. Насіння ріпаку 100 тонн собівартістю 600 000 грн передано до цеху переробки.
Понесені витрати на переробку (амортизація обладнання, зарплата з нарахуваннями працівників, електроенергія) 90 000 грн.
Оприбутковано макуху 65 тонн, яка використовуватиметься у власному виробництві. На балансі сільгосппідприємства вже обліковується подібна макуха за ціною 1 000 грн за 1 тонну, тож для оприбуткування обрано оцінку можливого використання — макуху оприбутковано на 195 000 грн (65 х 3 000).
Оприбутковано олію 38 400 літрів, за виробничою собівартістю за мінусом вартості оприбуткування макухи, тобто за 560 000 грн (600 000 + 90 000 - 130 000).
Бухгалтерський облік показано у таблиці 2.
Таблиця 2
Бухгалтерський облік виробництва олії
| № з/п |
Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Передано насіння на переробку | 23 | 27 | 600 000 |
| 2. | Понесено витрати на переробку | 23 | 131, 661, 651, 631 |
90 000 |
| 3. | Оприбутковано макуху | 26 | 23 | 195 000 |
| 4. | Оприбутковано олію | 26 | 23 | 560 000 |
Виробництво біопалива
Господарські операції, пов’язані з виробництвом біопалива, обліковують за нормами НП(С)БО 16.
Виробничу собівартість визначають за нормами НП(С)БО 16 і відображають на рахунку 23. До складу виробничої собівартості списують і продукцію попереднього переділу — олію. Для виробництва біопалива використовують також спирти (метанол) і каталізатор (гідроксид натрію, калій). При виробництві біодизелю отримують супутню продукцію — гліцерин, який можна продати.
Оцінюють супутню продукцію (гліцерин) так, як зазначено вище.
Приклад 3 Початкові дані прикладу 2.
1 000 літрів олії на суму 14 583,33 грн передано до цеху переробки. Туди передано і 200 л метанолу на суму 4 000 грн та 18 кг каталізатора (гідроксиду натрію) на суму 360 грн.
Витрати з переробки (амортизація обладнання, зарплата з нарахуваннями працівників, вартість електроенергії) становлять 5 000 грн.
Оприбутковано гліцерин 167 літрів за справедливою вартістю 2 505 грн (167 х 15) і біодизель 833 літри за виробничою собівартістю 21 438,33 грн (14 583,33 + 4 000 + 360 + 5 000 - 2 505).
Бухгалтерський облік показано у таблиці 3.
Таблиця 3
Бухгалтерський облік виробництва біодизелю
| № з/п |
Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн | |
| дебет | кредит | |||
| 1. | Передано олію на переробку | 23 | 26 | 14 583,33 |
| 2. | Передано метанол та гідроксид натрію | 23 | 201 | 4 360 |
| 3. | Понесені витрати з переробки | 23 | 131, 661, 651, 631 |
5 000 |
| 4. | Оприбутковано гліцерин | 26 | 23 | 2 505 |
| 5. | Оприбутковано біодизель | 26 | 23 | 21 438,33 |
Отриманий гліцерин продається на сторону в порядку, передбаченому для продажу готової продукції (див. таблицю 4).
Таблиця 4
Бухгалтерський облік продажу гліцерину
| № з/п |
Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн | |
| дебет | кредит | |||
| 1. | Продано гліцерин | 361 | 701 | 3 006 |
| 2. | Нараховано ПЗ з ПДВ | 701 | 641 | 501 |
| 3. | Дохід від продажу віднесено на фінрезультати | 701 | 791 | 2 505 |
| 4. | Списано собівартість гліцерину | 901 | 26 | 2 505 |
| 5. | Собівартість реалізації віднесено на фінрезультати | 791 | 901 | 2 505 |
| 6. | Отримано оплату від покупця | 311 | 361 | 3 006 |
Біодизель використовують для:
— заправляння двигунів власної техніки сільгосппідприємства (Д-т 203 К-т 26);
— як добавка до дизпального, яким заправляють власну техніку (Д-т 203 К-т 26);
— продають на сторону (доходи — на субрахунку 701, собівартість — на 901).
Нормативна база
- Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 №2.
- НП(С)БО 16 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.1999 №318.
- НП(С)БО 30 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.11.2005 №790.