Річна інвентаризація необоротних активів
Мета такої інвентаризації — забезпечити достовірність даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Тому підприємства зобов’язані проводити інвентаризацію активів, до яких належать і необоротні активи. Як відомо, необоротні активи зазначені в розділі I Балансу підприємства і складаються, зокрема, з основних засобів та необоротних малоцінних матеріальних активів (обліку яких присвячено НП(С)БО 7), а ще з нематеріальних активів (облік яких ведеться згідно з НП(С)БО 8).
Проте назвемо всі ці складові скорочено основними засобами (далі — ОЗ). Отже, під час такої інвентаризації перевіряють і документально підтверджують наявність, стан та оцінку ОЗ.
Весь облік підприємства — податковий, фінансовий, статистичний — ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. А достовірність даних бухобліку забезпечується, як ми вже згадали вище, зокрема й інвентаризацією. Об’єкти і періодичність інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов’язковим згідно із законодавством (ч. 2 ст. 10 Закону про бухоблік).
При цьому, згідно з п. 5 розд. I Положення №879, інвентаризацією забезпечуються:
— виявлення фактичної наявності активів та перевірка повноти відображення;
— установлення лишку або нестачі активів шляхом зіставлення фактичної їх наявності з даними бухгалтерського обліку;
— виявлення активів, які частково втратили свою первісну якість та споживчу властивість, застарілих, а також матеріальних та нематеріальних активів, що не використовуються;
— виявлення активів, які не відповідають критеріям визнання.
Перелік підстав, коли інвентаризація, зокрема ОЗ, є обов’язковою, встановлено п. 7 Положення №879. Серед них — перед складанням річної бухгалтерської звітності.
Дата проведення інвентаризації — не раніше 1 жовтня звітного року. Крім незавершених капітальних інвестицій (інвентаризація яких проводиться не раніше 1 листопада) та об’єктів основних засобів, які на момент інвентаризації перебуватимуть поза підприємством, зокрема автомобілів, морських і річкових суден, які вирушать у тривалі рейси, тощо (інвентаризацію яких слід проводити до дати тимчасового вибуття з підприємства).
Увага: крім випадків, коли проведення інвентаризації є обов’язковим, її можна призначити за потреби за рішенням керівника чи власника (ст. 10 Закону про бухоблік). Проте навіть якщо протягом року і, можливо, навіть у другій його половині інвентаризацію ОЗ вже проводили, річну інвентаризацію провести треба обов’язково.
Інша річ, що не обов’язково проводити суцільну річну інвентаризацію ОЗ.
Суцільною інвентаризацією охоплюються всі активи підприємства незалежно від їх місцезнаходження, у тому числі предмети, що передані у прокат, оренду або перебувають на реконструкції, модернізації, консервації, у ремонті, запасі або резерві незалежно від технічного стану. Також інвентаризації підлягають активи і зобов’язання, які обліковуються на позабалансових рахунках, зокрема цінності, що не належать підприємству, але тимчасово перебувають у його користуванні, розпорядженні або на зберіганні (об’єкти оперативної (операційної) оренди основних засобів, матеріальні цінності на відповідальному зберіганні, переробці, комісії, монтажі), умовні активи і зобов’язання (непередбачені активи та зобов’язання) підприємства (застави, гарантії, зобов’язання тощо), бланки документів суворої звітності, інші активи (п. 6 Положення №879).
Водночас інвентаризація земельних ділянок, будівель, споруд та інших нерухомих об’єктів може проводитись один раз на три роки (крім інвентаризації об’єктів державної власності).
А ще за рішенням керівника підприємства інвентаризацію інструментів, приладів, інвентарю (меблів) можна проводити щороку обсягом не менше ніж 30 відсотків усіх зазначених об’єктів з обов’язковим охопленням інвентаризацією всіх інструментів, приладів, інвентарю (меблів) протягом трьох років.
Інвентаризацію бібліотечних фондів за рішенням керівника підприємства за встановленим ним графіком можна проводити протягом року. Інвентаризацію книжкових пам’яток проводять щороку. За наявності обсягу бібліотечних фондів від 100 до 500 тис. одиниць інвентаризацію можна проводити протягом п’яти років з охопленням щороку не менше ніж 20 відсотків одиниць, а понад 500 тис. одиниць — протягом десяти років з охопленням щороку не менше ніж 10 відсотків одиниць.
Отже, в якому обсязі перевіряти наявність і стан ОЗ — повністю чи частково, вирішувати самому власникові.
Як війна впливає на проведення інвентаризації?
Підприємства, які з дати початку тимчасової окупації мали місцезнаходження на території Автономної Республіки Крим та м. Севастополя, на тимчасово окупованій території у Донецькій та Луганській областях, території проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки й оборони, відсічі і стримування збройної агресії Російської Федерації у Донецькій та Луганській областях, та підприємства, які мали (мають) місцезнаходження в районах проведення воєнних (бойових) дій у період дії воєнного стану, або підприємства, структурні підрозділи (відокремлене майно) яких розташовані на (в) таких територіях (районах), проводять інвентаризацію у разі можливості безпечного та безперешкодного доступу уповноважених осіб до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, в яких відображені зобов’язання та власний капітал підприємств.
Зазначені підприємства зобов’язані провести інвентаризацію станом на 01 число місяця, що настає за місяцем, у якому зникли перешкоди доступу до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, та відобразити результати інвентаризації у бухгалтерському обліку відповідного звітного періоду.
Такі норми містить п. 8 Положення №879.
Особливості інвентаризації основних засобів
Якщо застосувати наведені вище завдання інвентаризації щодо ОЗ, основними завданнями інвентаризації будуть:
1) виявлення фактичної наявності ОЗ. Це досить просто: комісія проходить територією підприємства і фіксує все, що знаходить;
2) установлення лишку або нестачі ОЗ шляхом зіставлення фактичної наявності з даними бухгалтерського обліку;
3) перевірка правил утримання й експлуатації ОЗ. Господаря має цікавити не лише формальна наявність певного об’єкта, а й те, чи зможе він і надалі приносити економічні вигоди. Чи цю вигідність можна відновити або збільшити шляхом ремонту чи поліпшення? Чи доцільніше продати цей об’єкт? Або консервувати чи взагалі списати? Усе це має обговорити інвентаризаційна комісія і передати свої пропозиції керівникові підприємства;
4) перевірка реальної вартості основних засобів. Тут теж спрацьовує один із принципів бухобліку: активи, зокрема й необоротні, відображають на балансі за двома можливими оцінками — історичною собівартістю або за справедливою (тобто сучасною ринковою) вартістю, залежно від вибору власника. Так, у разі виявлення придатних для використання ОЗ, залишкова вартість яких дорівнює нулю, комісія оформляє пропозицію про визначення їх справедливої та ліквідаційної вартості. Але зверніть увагу: якщо власник обере відображення ОЗ за справедливою вартістю і проведе переоцінку, йому доведеться переоцінити всю групу ОЗ, до яких належить цей необоротний актив, і проводити оцінку (та, за потреби, знову дооцінювати або уцінювати таку групу) під час кожного наступного складання фінансової звітності. Те саме стосується і лишків ОЗ: якщо їх виявили, тобто є фактична наявність об’єктів, яких немає в інвентаризаційному описі, то до інвентаризаційного опису відсутні відомості і технічні показники про такі об’єкти вносять, наприклад, так: про будівлі — зазначають їх призначення, основні матеріали, з яких вони побудовані, об’єм (зовнішній чи внутрішній обмір), площу (загальну корисну площу), кількість поверхів, підвалів, напівпідвалів, рік побудови тощо. Оцінюють такі нововиявлені об’єкти за справедливою вартістю.
Перед початком інвентаризації бухгалтерській службі підприємства доведеться підготувати оформлену раніше первинну документацію з обліку основних засобів, яка зберігається у бухгалтерії. Зокрема, документи, що складалися під час введення об’єкта в експлуатацію: Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма №ОЗ‑1), Акт на списання основних засобів (форма №ОЗ-3), Інвентарна картка обліку основних засобів (форма №ОЗ-6). Не слід забувати про Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів (форма №ОЗ-2).
Зауважимо!
Наказ Мінстату від 29.12.1995 №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку», яким затверджено згадані форми первинної облікової документації з обліку основних засобів №ОЗ-1, №ОЗ-2, №ОЗ-3 та №ОЗ-6, втратив чинність з 22.10.2021. Проте затверджені ним форми можна використовувати й надалі. Також на їх основі можна створити власні форми.
Треба не тільки перевірити наявність цих документів, а й те, чи проведені вони у бухобліку. У разі виявлення розбіжностей і неточностей у бухгалтерському обліку або технічній документації вносять відповідні виправлення й уточнення.
Після чого складають інвентаризаційний опис — цього вимагає пп. 1.2 розділу ІІІ Положення №879.
Форма інвентаризаційного опису необоротних активів затверджена Наказом №572. Інвентаризаційний опис складають за об’єктами основних засобів чи групами та окремо за кожною матеріально відповідальною особою.
Верхня частина такого опису становить розписку матеріально відповідальної особи про те, що до початку інвентаризації всі видаткові та прибуткові документи на ці активи здано до бухгалтерської служби і всі активи, що надійшли, оприбутковано, а ті, що вибули, списано. Допускається складання групових інвентаризаційних описів малоцінних необоротних матеріальних активів, виданих в індивідуальне користування працівників, із зазначенням у них відповідальних за ці предмети осіб (на яких ведуться особові картки) з їх підписом в інвентаризаційному описі.
Якщо ОЗ утримуються для продажу
Може виникнути запитання: чи враховувати ОЗ, що утримуються з метою продажу?
Необоротні активи, які визнані утримуваними для продажу, припиняють визнаватись у складі необоротних активів. Облік таких активів ведуть на субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу», тому вважаємо, що в інвентаризації ОЗ такі активи участі не беруть.
Отже, основні засоби, що утримуються з метою продажу, підлягають інвентаризації як запаси.
А далі, у вигляді таблиці, зазначають дані про ОЗ на підставі даних бухгалтерського обліку на дату початку інвентаризації. І фактичну наявність об’єктів ОЗ, із зазначенням їх найменувань, року створення, інвентарного номера, стислої характеристики та призначення.
Отже, перед початком інвентаризації ОЗ інвентаризаційна комісія, що проводить такий захід, визначає такі об’єкти. До об’єктів, які підлягають інвентаризації, належать:
1) власні ОЗ, у т. ч. інвестиційна нерухомість та ОЗ, передані в оренду (що обліковуються на рахунку 10 «Основні засоби», 11 «Iнші необоротні матеріальні активи», 12 «Нематеріальні активи»);
2) ОЗ, отримані на умовах фінансового лізингу (що обліковуються на рахунку 10 «Основні засоби»);
3) орендовані ОЗ, облік яких ведеться на позабалансових рахунках (аналіз рахунку 01 «Орендовані необоротні активи»);
4) не слід забувати про незавершені капітальні інвестиції в необоротні активи (аналіз дебетового сальдо рахунку 15 «Капітальні інвестиції»).
Як зазначають об’єкти ОЗ в інвентаризаційному описі, докладно розповідають пункти 1 — 3 розділу ІІІ Положення №879.
Процедура інвентаризації
Наведемо процедуру інвентаризації, в т. ч. складання документів, керуючись згаданою інструкцією:
1) інвентаризаційний опис необоротних активів. Після оформлення інвентаризаційні описи ОЗ передають до бухгалтерії для складання звіряльної відомості результатів інвентаризації основних засобів.
Зверніть увагу!
Підпункт 1.8 розділу ІІІ Положення №879 каже: на ОЗ, які не придатні до експлуатації і не підлягають відновленню, складають окремий інвентаризаційний опис із зазначенням часу введення в експлуатацію та причин, що довели ці об’єкти до стану непридатності. Проте базове правило диктує складання таких описів за матеріально відповідальними особами та групами ОЗ. А встановити стан об’єктів ОЗ і згрупувати окремо ті, які підлягають списанню, до проведення інвентаризації зазвичай неможливо. Тож, на думку автора, не буде помилкою, якщо такого окремого опису «на списання» не складатимуть.
В інвентаризаційних описах помарок і підчисток не допускається. Виправляють помилки в усіх примірниках описів шляхом закреслення неправильних записів і написання над ними правильних. Виправлення мають бути підписані всіма членами інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та матеріально відповідальними особами.
Після закінчення інвентаризації оформлені інвентаризаційні описи здають до бухгалтерської служби для перевірки, виявлення та відображення в обліку результатів інвентаризації. При цьому кількісні та цінові показники за даними бухгалтерського обліку проставляють проти відповідних даних інвентаризаційного опису і шляхом зіставлення виявляють розбіжності між даними інвентаризації та даними обліку;
2) звіряльна відомість результатів інвентаризації необоротних активів (форма якої теж затверджена Наказом №572). Для визначення результатів інвентаризації бухгалтерія підприємства складає звіряльні відомості про ОЗ, щодо яких під час інвентаризації встановлено відхилення від даних бухобліку. У звіряльних відомостях відображають розбіжності між даними бухобліку та даними інвентаризаційних описів (актів) і показують у графі «Результати інвентаризації»;
Зверніть увагу!
На активи, що належать іншим підприємствам, складають окремі звіряльні відомості, копії яких надсилають власникові.
3) протокол інвентаризаційної комісії (форма якого теж затверджена Наказом №572). Цей документ заповнюють після закінчення інвентаризації. Інвентаризаційна комісія перевіряє правильність визначення бухгалтерією результатів інвентаризації і свої висновки та пропозиції відображає у протоколі. Протокол інвентаризаційної комісії має бути протягом 5 робочих днів розглянутий і затверджений керівником підприємства (п. 2 розд. IV Положення №879).
Матеріали інвентаризації (описи, звіряльні відомості, протоколи) оформляють не менше ніж у двох примірниках;
4) рішення керівника про результати інвентаризації (оформляють наказом);
5) відображення в обліку даних інвентаризації бухгалтерською службою. Затверджені керівником результати інвентаризації відображають у бухгалтерському обліку в тому місяці, в якому закінчено інвентаризацію, але не пізніше грудня звітного року. У примітках до фінансової звітності наводять відомості про результати інвентаризацій, проведених у звітному році.
Як наслідок, за результатом проведеної інвентаризації треба врегулювати інвентаризаційні різниці та відобразити результати інвентаризації в обліку.
Наслідки проведення інвентаризації
Не виключено, що під час інвентаризації може бути встановлено факт невідображення в обліку зміни вартості ОЗ, яка пов’язана з ремонтом або демонтажем об’єкта. Наприклад, виконано роботи капітального характеру: здійснено прибудову нових приміщень або, навпаки, частково ліквідовано будівлі (споруди), але зміну вартості ОЗ не відображено у бухгалтерському обліку. Такі операції виявляє інвентаризаційна комісія і визначає суму підвищення або зниження первісної вартості об’єкта ОЗ. Дані про проведені зміни (збільшення або зменшення балансової вартості об’єкта ОЗ) відображають в Інвентаризаційному описі основних засобів.
Якщо під час інвентаризації ОЗ виявлено недостачу (приклад 1), залишкову вартість списують у дебет субрахунка 976 «Списання необоротних активів» у кореспонденції з рахунком 10 «Основні засоби». Одночасно таку суму відображають на позабалансовому рахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Зменшення суми на субрахунку 072 показують після вирішення питання про винних осіб з одночасними записами за дебетом субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» і кредитом субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів» у сумі, що належить до відшкодування винуватцями. У бухобліку об’єкт ОЗ перестає визнаватися активом (списується з балансу) у разі його нестач. Оформляють «Актом списання основних засобів» (форма №ОЗ-3).
Щодо ПДВ, то, якщо ОЗ ліквідується через неможливість їх подальшого використання у зв’язку з їх ліквідацією без згоди платника ПДВ, у тому числі в разі викрадення, за фактом нестачі за нормами абз. 2 п. 189.9 ПКУ ПЗ з ПДВ не виникають.
При виявленні об’єктів ОЗ, які не взяті на облік (виявлені лишки), або записів про які немає в облікових регістрах, або зазначено неправильні дані, інвентаризаційна комісія повинна включити до Iнвентаризаційного опису основних засобів відсутні або правильні відомості і технічні показники щодо цих ОЗ.
У бухгалтерському обліку оцінку об’єктів, виявлених під час інвентаризації, які не взяті на облік, здійснюють відповідно до норм НП(С)БО 7 «Основні засоби». Фактично такі об’єкти визнають як безоплатно отримані (приклад 4). Первісна вартість таких ОЗ дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання (в нашому випадку на дату виявлення) (п. 10 НП(С)БО 7). Як зазначено в розділі IV Положення №879, основні засоби, нематеріальні активи, які виявлені в лишках, підлягають оприбуткуванню зі збільшенням доходів майбутніх періодів (доходів спеціального фонду бюджетної установи). Отже, їх оприбутковують за справедливою вартістю за кредитом рахунку 69. А дохід, отриманий підприємством від безоплатно отриманих активів, визнається під час визнання витрат у суму амортизації таких активів. Звісно, якщо виявлені ОЗ будуть використані як необоротні активи в діяльності самого підприємства. Якщо ж воно одразу вирішить продати такі виявлені лишки, то оприбутковувати їх слід за дебетом субрахунку 286 і кредитом субрахунку 719.
Щодо ПДВ, то з вартості лишків ОЗ, виявлених під час інвентаризації, податкові зобов’язання не нараховуються, нормами ПКУ такий випадок не передбачено.
Розглянемо відображення в обліку результатів інвентаризації ОЗ на прикладах.
Приклад 1 Під час інвентаризації ОЗ виявлено недостачу оргтехніки (окремий об’єкт групи 4). Відповідно до первинних документів, при введенні ОЗ в експлуатацію вартість оргтехніки становила 30 000,00 грн, у т. ч. ПДВ.
На дату інвентаризації БВ за даними в обох обліках (нараховують амортизацію у бухобліку з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання ОЗ, установлених ПКУ) становить 18 750,00 грн, сума амортизації — 11 250,00 грн. Облік операцій див. у таблиці 1.
Таблиця 1
Відображення недостачі ОЗ
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | За результатом інвентаризації виявлено недостачу оргтехніки | 072 | — | 18 750,00 |
| 2. | Списано суму зносу ОЗ | 131 | 104 | 11 250,00 |
| 3. | Списано залишкову вартість оргтехніки | 976 | 104 | 18 750,00 |
Приклад 2 Під час інвентаризації виявлено мобільний телефон, вартість придбання якого становить 48 000,00 грн із ПДВ. Телефон придбаний поточного року і вже перебуває в експлуатації, а ПК за ним використано під час придбання.
В обліку підприємства придбання телефону помилково відображено на субрахунку 281 «Товари на складі». Отже, слід виправити неправильне відображення в обліку такого об’єкта у момент його придбання.
На підставі інвентаризаційного опису та звіряльної відомості бухгалтерії складають бухгалтерську довідку, в якій відображають правильне проведення такої операції в обліку та сторнують неправильне:
1) Д-т 281 — К-т 631 — 40 000,00 грн (коригуємо проведення методом «сторно»);
2) Д-т 152 — К-т 631 — 40 000,00 грн (придбано телефон);
3) Д-т 106 (або 104, щоб не плутатись, адже в податковому обліку цей телефон належатиме до 4-ї групи ОЗ!) — К-т 152 — 40 000,00 грн (введено в експлуатацію);
4) Д-т 92 — К-т 132 — 999,96 грн (сума амортизації умовна).
На наш погляд, суму зносу треба донарахувати і відобразити в бухобліку, адже фактично телефон використовувався підприємством, і на момент виявлення помилки його балансова вартість не може визнаватися на рівні первісної. Буде відображена така податкова амортизація і в декларації з податку на прибуток (якщо підприємство є платником цього податку).
Приклад 3 Об’єкт ОЗ помилково достроково замортизовано і списано, але за результатом інвентаризації виявлено, що ОЗ експлуатується. На підставі інвентаризаційного опису та звіряльної відомості бухгалтерії складають бухгалтерську довідку, в якій роблять такі проведення:
1) Д-т 10, 11, 12 — К-т 13 — відновлюємо вартість (методом «сторно»);
2) Д-т 976 — К-т 10, 11, 12 — коригуємо ліквідаційну вартість (методом «сторно»);
3) Д-т 23, 91, 92, 93 — К-т 13 — сторнуємо зайво нараховану амортизацію.
Приклад 4 Виявлено лишки ОЗ. Такий ОЗ вважається безоплатно отриманим. Первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів дорівнює їх справедливій вартості1 на дату отримання, в цьому випадку на дату проведення інвентаризації. У податковому обліку не передбачено обмежень щодо нарахування амортизації на основні засоби, безоплатно отримані платником податку, тому такі ОЗ, призначені для використання у господарській діяльності платника податку, підлягають амортизації згідно з п. 138.3 ПКУ. Облік операцій див. у таблиці 2.
1 Справедлива вартість — сума, за якою може бути здійснено обмін активу або оплату зобов’язання внаслідок операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами (п. 4 НП(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»).
Таблиця 2
Відображення безоплатно отриманого ОЗ
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | На дату проведення інвентаризації зараховано ОЗ на баланс за справедливою вартістю | 10 | 69 | 30 000,00 |
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 №561.
- Наказ №572 — Наказ Мінфіну від 17.06.2015 №572 «Про затвердження типових форм для відображення бюджетними установами результатів інвентаризації».
- Положення №879 — Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 №879.
- НП(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 №92.
- НП(С)БО 8 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.10.1999 №242.