Подібне питання ми докладно проаналізували в коментарі до ІПК ДПСУ від 31.08.2021 р. №3189/ІПК/99-00-21-03-02-06 (див. «ДК» №40/2021).
Якщо ПН розблокована за рішенням суду
...у разі набрання законної сили рішенням суду, згідно з яким ДПС зобов’язано зареєструвати податкову накладну, в реєстрації якої платнику (постачальнику) було відмовлено, покупець може включити до податкового кредиту суми ПДВ, зазначені у такій податковій накладній, після її реєстрації в ЄРПН:
у разі своєчасної реєстрації в ЄРПН такої податкової накладної — у податковій декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому її складено, або будь-якого наступного звітного періоду в межах 1095 календарних днів з дати складання такої податкової накладної;
у разі несвоєчасної реєстрації в ЄРПН — у податковій декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому її зареєстровано в ЄРПН, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати її складання.
При цьому слід зазначити, що на сьогодні ПКУ не передбачено виключень щодо термінів формування податкового кредиту за податковими накладними, які реєструються в ЄРПН згідно з рішенням суду.
ІПК ДПСУ від 31.08.2021 р. №3189/ІПК/99-00-21-03-02-06
Там зазначалося: якщо ПН подана на реєстрацію вчасно і заблокована, то після розблокування її можна включити до складу ПК будь-якого періоду протягом 365 днів починаючи з періоду, в якому складено ПН.
Така ПН не вважається зареєстрованою несвоєчасно. Вона вважатиметься зареєстрованою вчасно.
Тобто якщо ПН за січень 2022 року подана на реєстрацію вчасно, потім заблокована, то після розблокування її можна включити до складу ПК у будь-який період починаючи з січня 2022 р. до січня 2023 р. Про подовження цього строку на період воєнного стану скажемо нижче.
Але, на наш погляд, однозначно ця логіка може спрацьовувати лише для ПН, які отримуються від постачальників, і не поширюється на ПН за послуги від нерезидента.
І ось чому: згідно з п. 198.2 ПКУ для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України датою віднесення сум ПДВ до ПК є дата складення платником ПН за такими операціями, за умови реєстрації такої ПН в ЄРПН.
Тобто, якщо ПН зареєстрована вчасно, ПК за нею відображають у періоді виписування ПН.
А якщо зареєстрована невчасно?
У консультаціях податкова зазначає: якщо ПН зареєстрована в ЄРПН з порушенням терміну реєстрації, то ПК відображають у періоді реєстрації, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складання.
Послуги від нерезидента
Згідно з п. 187.8 ст. 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань за операціями з постачання нерезидентами суб’єктам господарювання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України є дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН (п. 198.2 ст. 198 ПКУ).
Пунктом 198.6 ст. 198 ПКУ визначено, що суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.
Відповідно до пп. «г» п. 201.11 ст. 201 ПКУ підставою для нарахування сум податку, що належать до податкового кредиту без отримання податкової накладної, також є, зокрема, податкова накладна, складена платником податку відповідно до п. 208.2 ст. 208 ПКУ та зареєстрована в ЄРПН.
З огляду на викладене отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, у разі реєстрації податкової накладної в ЄРПН з порушенням терміну реєстрації повинен відобразити податкові зобов’язання з ПДВ у звітному періоді, в якому вони виникли (незалежно від факту складання податкової накладної за такою операцією), а податковий кредит — у періоді реєстрації відповідної податкової накладної в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкової накладної.
Фактично в цій консультації йдеться тільки про ситуацію з порушенням терміну реєстрації. А про розблокування своєчасно поданої на реєстрацію ПН нічого не сказано. Тож ми не знаємо, чи можна поширити висновки консультації податкової на відображення ПК за розблокованою своєчасно зареєстрованою ПН.
Щодо граничного строку 365 днів у п. 198.6 ПКУ сказано буквально таке: якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до ПК суму ПДВ на підставі отриманих ПН/РК до таких ПН, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення ПН/РК.
Тобто, за буквального розуміння, можливість відображення ПК протягом 365 днів стосується тільки ПН, отриманих від постачальників. А ПН на послуги нерезидента виписує отримувач послуг, така ПН не отримується від постачальників. Тому за буквального розуміння можна стверджувати, що ПК на підставі ПН на послуги від нерезидента можна відобразити тільки в періоді виписування ПН, якщо вона вчасно зареєстрована. Причому в разі блокування і подальшого розблокування ПН, яка подавалася на реєстрацію вчасно, вважається, що така ПН зареєстрована вчасно. Отже, ПК на підставі цієї ПН може відображатися тільки в періоді складання такої ПН.
Це означає, що потрібно подати уточнювальний розрахунок до декларації з ПДВ за січень 2022 року, уточнивши ПК на підставі такої ПН.
На жаль, думка податкової щодо цього нам не відома. Цілком можливо, що податкова вважатиме, що ПК можна відобразити протягом 365 днів з дня виписування ПК, наприклад у декларації за лютий 2022 року тощо, а не тільки в декларації за січень 2022 року
Але для уникнення непорозумінь із податковою доречно отримати індивідуальну податкову консультацію. Або, знову-таки, для уникнення непорозумінь з податковою доречно відображати ПК за розблокованою ПН у січні 2022 року.
Щодо продовження строку 365 днів на період воєнного стану
Відповідно до п. 102.9 ПКУ, на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, що запроваджується в Україні, зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
На наш погляд, ця норма стосується і строку 365 днів щодо відображення ПК за ПН, складеною в січні 2022 року Тому строк, протягом якого можна відобразити ПК за ПН, слід подовжити на період воєнного стану. Наприклад, якщо правовий режим воєнного стану триватиме 150 днів, то і ПК можна відобразити протягом 515 днів (365 + 150).
Щоправда, і з цього питання доречно отримати індивідуальну податкову консультацію, знову-таки для уникнення непорозумінь з податковою.