Оприбуткування отриманих запасів
Оприбутковують отримані підприємством запаси за первісною вартістю (п. 8 НП(С)БО 9). Первісну вартість визначають залежно від способу отримання (придбання).
Якщо запаси купили
Елементи, з яких складається первісна вартість запасів, придбаних за плату, наведено в п. 9 НП(С)БО 9 (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Первісна вартість запасів, придбаних за плату
| Елементи первісної вартості | Коментар |
| Суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за мінусом непрямих податків | Непрямі податки — це ПДВ та акциз (якщо покупець є зареєстрованим платником таких податків). Якщо постачальник надав знижку на товар, сума знижки також вираховується з первісної вартості (див. ще п. 11 МСБО 2) |
| Суми ввізного мита | Мито, сплачене під час імпорту товарів |
| Суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству | Наприклад, якщо покупець не є платником ПДВ, то сума ПДВ у ціні придбаного товару збільшує первісну вартість придбаного товару |
| Транспортно-заготівельні витрати (ТЗВ) (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів) | ТЗВ можуть включатися безпосередньо до первісної вартості кожної одиниці придбаних запасів або обліковуватися на окремому субрахунку, наприклад 289 тощо (див. додаток до НП(С)БО 9, п. 5.5 Методрекомендацій №2) |
| Інші витрати (прямі — матеріальні, на оплату праці та інші), які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою (на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів), втрати і нестачі запасів у межах норм природного убутку, виявлені під час оприбуткування придбаних запасів, що сталися під час їх транспортування | Наприклад, до таких витрат відносять витрати на оплату послуг митного брокера під час імпорту товарів (див. лист Мінфіну від 29.11.2013 р. №31-08410-07-27/34996, «ДК» №2/2014). До таких витрат можна включити витрати на збирання товару в один комплект, якщо товар надійшов розібраний тощо. Щодо наведених втрат і нестач, то вони збільшують первісну вартість |
А елементи, які не належать до первісної вартості і включаються до витрат періоду, в якому понесені, зазначено в п. 14 НП(С)БО 9 та п. 2.3 Методрекомендацій №2 (див. таблицю 2).
Таблиця 2
Елементи витрат, які не включаються до первісної вартості придбаних запасів і включаються до складу витрат періоду
| Елементи, які не включаються до первісної вартості | Коментар |
| Проценти за користування позиками, крім запасів, які можуть бути визнані кваліфікаційним активом згідно з НП(С)БО 31 | Кваліфікаційний актив — актив, який обов’язково потребує істотного часу для його створення (п. 3 НП(С)БО 31) |
| Витрати на утримання відділів постачання та інших служб підприємства з аналогічними функціями | Такі витрати належать до адміністративних (рах. 92) |
| Курсові різниці, які виникають у разі здійснення розрахунків з іноземними постачальниками за одержані запаси | Курсові різниці — окремий об’єкт обліку, який відображають на субрахунках 945, 974, 714, 744 |
| Витрати, пов’язані з придбанням іноземної валюти для оплати вартості запасів | Такі витрати списують на субрахунок 942 |
| Понаднормові втрати і нестачі запасів (під час транспортування) | Оцінюють виходячи з первісної вартості одиниці придбаних запасів, що визначається у порядку, наведеному в таблиці 1, і списують на субрахунок 947 (див. пункти 2.3, 5.7 Методрекомендацій №2) |
| Витрати на збут | До таких витрат належать, приміром, витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції, витрати на передпродажну підготовку товарів тощо (див. п. 19 НП(С)БО 16) |
| Адміністративні та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою | Наприклад, до складу адміністративних витрат відносять витрати на утримання складу для зберігання придбаних запасів |
Приклад 1 Підприємство — платник ПДВ придбало товари, сплативши постачальникові 12000 грн, у т. ч. ПДВ 2000 грн. ПДВ віднесено до складу ПК. За доставку саме цих товарів на склад підприємства перевізникові сплачено 1300 грн без ПДВ.
Первісна вартість товарів — 11300 грн (10000 + 1300).
Як оприбутковувати запаси, якщо на момент оприбуткування неможливо визначити їх первісну вартість?
Наприклад, підприємство придбало машину піску, але на момент вивантаження піску на власній території не досягнуто згоди з постачальником щодо ціни.
Відповідно до п. 9 НП(С)БО 9 такі запаси можуть оцінюватися та відображатися за справедливою вартістю з наступним коригуванням до первісної вартості.
Справедлива вартість — це, по суті, вартість, за якою можна продати актив (див. п. 4 НП(С)БО 19). Тобто ринкова вартість.
По суті, тут ідеться про те, що у нас називають невідфактурованими постачаннями — запаси, які підприємство отримало, але на них немає документів.
Особливості документування для таких ситуацій наведені в п. 2.6 і 3.5 Положення №88.
— особа, відповідальна за приймання запасів (наприклад, комірник, майстер тощо), складає внутрішній акт про приймання запасів;
— справедливу вартість таких запасів визначають у порядку, встановленому керівником підприємства. Приміром, таку вартість може визначати комірник або спеціально призначена комісія і наводити в акті;
— на підставі внутрішнього акта запаси оприбутковують;
— у періоді, в якому від постачальника отримано первинний документ про отримані запаси, відображають різницю між показниками такого документа і внутрішнього акта;
— такий порядок документування має передбачатися правилами документообігу підприємства.
Первісна вартість запасів, власно виготовлених підприємством
Це виробнича собівартість, визначена згідно з НП(С)БО 16 (п. 10 НП(С)БО 9). Очевидно, це насамперед стосується готової продукції, яку виробляють виробничі підприємства і яка обліковується на рахунку 26.
Водночас це можуть бути поточні біологічні активи і сільгосппродукція, що їх обліковують відповідно на рахунках 21 і 27.
Але первісна вартість цих останніх може визначатися згідно з нормами НП(С)БО 30 за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, або за собівартістю.
Первісна вартість запасів, внесених до статутного капіталу
У п. 11 НП(С)БО 9 сказано, що це справедлива вартість, погоджена засновниками, з урахуванням елементів первісної вартості, наведених у таблиці 1.
Приклад 2 Один із засновників підприємства вносить до СК товари, справедлива вартість яких, погоджена з іншими засновниками, 50000 грн. Витрати з транспортування цих товарів на склад становлять 7000 грн без ПДВ.
Первісна вартість товарів — 57000 грн (50000 + 7000).
Первісна вартість запасів, одержаних безоплатно
Справедлива вартість з урахуванням елементів первісної вартості, наведених у таблиці 1 (див. п. 12 НП(С)БО 9).
Первісна вартість запасів, отриманих унаслідок обміну (див. п. 13 НП(С)БО 9).
У разі обміну подібними запасами це буде балансова вартість переданих запасів чи справедлива вартість отриманих, якщо балансова вартість переданих вища за їх справедливу вартість (тоді різницю між балансовою і справедливою списують на субрахунок 940).
Відповідно до п. 9 НП(С)БО 15 дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість.
Приклад 3 Підприємство здійснює з іншим підприємством обмін 10 кг фарби ПФ-266 червоного кольору балансовою вартістю 1000 грн, крім того, ПДВ 200 грн (справедлива вартість якої без урахування ПДВ 13000 грн), на таку саму фарбу жовтого кольору.
Є різні варіанти відображення цієї операції бухобліку. Один із них наведемо у таблиці 3.
Таблиця 3
Бухгалтерський облік обміну подібними запасами
| № з/п |
Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Передано фарбу червоного кольору | 377 | 28 | 1000 |
| 2. | Нараховано ПЗ з ПДВ | 377 | 641 | 200 |
| 3. | Отримано фарбу жовтого кольору | 28 | 377 | 1000 |
| 4. | Відображено ПК з ПДВ | 641 | 377 | 200 |
Первісною вартістю запасів, придбаних в обмін на неподібні запаси, визнається справедлива вартість отриманих запасів.
У бухгалтерському обліку в разі обміну неподібними запасами відображають три групи бухгалтерських проведень:
1) продаж запасів, які передаються (Д-т 361);
2) придбання запасів, які отримуються (К‑т 631);
3) зарахування заборгованості між проданими (переданими) і придбаними (отриманими) запасами (Д-т 631 К-т 361).
Запаси, що їх підприємство отримало без права власності на них
Запаси, які фізично розташовані на вашій території, а фактично ви не є їхнім власником, теж треба оприбуткувати. Проте — за балансом!
Відображають їх на одному з позабалансових субрахунків, залежно від ситуації:
— 022 «Матеріали, прийняті для переробки»;
— 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні»;
— 024 «Товари, прийняті на комісію»;
— 025 «Матеріальні цінності довірителя».
Про бухгалтерський облік придбання виробничих запасів читайте також у статті «Облік придбання виробничих запасів» у «ДК» №9/2020.
Чи треба переоцінювати запаси?
Особливості оцінки запасів на дату балансу наведено в пунктах 24 — 28 НП(С)БО 9.
Запаси відображають в обліку за найменшою з двох оцінок:
— первісною вартістю
або
— чистою вартістю реалізації (очікувана ціна реалізації за мінусом очікуваних витрат на завершення виробництва та реалізацію) — якщо ціна запасів знизилася або вони зіпсовані, застаріли чи іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду.
Якщо чиста вартість реалізації менша за первісну, різницю списують на субрахунок 946 «Втрати від знецінення запасів» (п. 5.8 Методрекомендацій №2). Таку операцію ще називають уцінкою.
Здійснюють уцінку за наслідками інвентаризації, на підставі інвентаризаційних документів.
Якщо на дату чергового балансу виявиться, що ціна запасів, які були уцінені, підвищилася, проводять дооцінку запасів, але не вище від суми попередньої уцінки, списуючи різницю на субрахунок 719 (п. 5.8 Методрекомендацій №2). Знову-таки, дооцінюють за наслідками інвентаризації.
З наведеного випливає, що не можна дооцінювати запаси, якщо вони раніше не уцінювалися.
Про особливості переоцінки читайте також у статтях «Уцінка запасів» у «ДК» №42/2016, «Уцінка імпортованого передоплаченого товару» в «ДК» №28/2019, «Уцінка: вплив на податковий облік» у «ДК» №35/2020.
Нестачі і втрати запасів під час зберігання
Такі нестачі, втрати визначають за наслідками інвентаризації.
Нестачі, втрати, як у межах встановлених норм, так і понаднормові, виявлені під час зберігання, списують на субрахунок 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» (див. п. 5.7 Методрекомендацій №2).
Водночас суми нестач і втрат від псування запасів понад норми природного убутку до прийняття рішення про конкретних винуватців відображають на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей».
Якщо рішення про відшкодування винуватцями шкоди прийняте й очікується отримання такого відшкодування, відображену на субрахунку 072 суму списують.
Одночасно відображають заборгованість винної особи перед підприємством: Д-т 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» К-т 716 «Відшкодування раніше списаних активів».
Рішенням про відшкодування шкоди може бути:
— наказ керівника підприємства про стягнення шкоди з працівника, з підписом працівника, який погоджується зі стягненням;
— рішення суду, яке набрало законної сили;
— претензія, визнана винним суб’єктом господарювання.
Про облік нестач і втрат запасів читайте також у статті «Природний убуток: тонкощі обліку» в «ДК» №39/2015.
Нормативна база
- Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені Наказом Мінфіну від 10.01.2007 №2.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене Наказом Мінфіну від 24.05.1995 р. №88.
- МСБО 2 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 2 «Запаси», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
- НП(С)БО 9 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.1999 р. №246.
- НП(С)БО 16 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.1999 р. №318.
- НП(С)БО 19 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.07.1999 р. №163.
- НП(С)БО 31 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Мінфіну від 28.04.2006 р. №415.