Покупець сплатив аванс нерезиденту за товар. Курс НБУ на дату розмитнення вищий від курсу валюти на дату авансу. За яким курсом розраховується ПДВ та за яким курсом слід визначити первісну вартість товару? Надалі залишок імпортного товару був уцінений — чи треба при постачанні донараховувати ПДВ?
Аналізуючи ці запитання, враховуватимемо:
— норми П(С)БО 9 «Запаси» та П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» і з'ясуємо, як формується первісна вартість «іноземного товару»;
— норми ПКУ, для визначення бази ПДВ у випадку розмитнення товару та при постачанні нижче від граничної межі за рахунок проведення уцінки.
Первісна вартість «іноземного товару»
Формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах визначає П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». З огляду на умови ситуації товар придбано на умовах 100% передоплати.
Правило №1 — за п. 5 П(С)БО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат).
Правило №2 — за п. 6 П(С)БО 21 сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати сплати авансу.
Облік у разі валютної передоплати
У разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість одержаних активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності здійснення авансових платежів.
Отже, за загальним правилом при обчисленні витрат, що формують собівартість реалізованого імпортованого товару, який отримано за передоплатою, застосовується курс НБУ на дату перерахування авансу. Але це правило діє до моменту уцінки (про що — далі).
Правило №3 — за п. 7 на кожну дату балансу немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і зарахування яких до балансу пов'язано з операцією в іноземній валюті, відображаються за валютним курсом на початок дня дати здійснення операції.
Монетарні та немонетарні статті
Немонетарні статті — статті інші, ніж монетарні статті балансу.
Монетарні статті — статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.
Отже, за передоплатою постачальнику-нерезиденту у бухгалтерському обліку жодних курсових різниць, бо розрахунки за виданими авансами (про це свідчитиме сальдо за Д-т 3712) — це немонетарна стаття балансу.
Приклад 1 Підприємство імпортувало 200 од. товару на суму 5000 євро на умовах 100% передоплати у червні. Курс НБУ на дату оплати (умовно) — 2939,00 грн за 100 євро. Відображення в обліку див. у таблиці 1.
Таблиця 1
Операція з придбання імпортного товару на умовах передоплати
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, євро, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| Червень | ||||
| 1. | Перераховано кошти постачальнику (курс НБУ — 2939,00) |
3712 | 312 | 5000 євро 146950,00 |
Надалі при оприбуткуванні товару балансова вартість зазначених статей балансу визначається (оцінюється) згідно з відповідними П(С)БО. Тому переходимо до П(С)БО 9 «Запаси».
Відповідно до п. 8 П(С)БО 9, придбані запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з фактичних витрат, перелік яких наводиться у п. 9 цього П(С)БО. Зокрема:
— суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (у нашій ситуації до уваги береться курс НБУ на дату перерахування авансу);
— суми ввізного мита;
— транспортно-заготівельні витрати;
— інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів, наприклад витрати на оплату праці працівників, які залучались до розмитнення саме цієї партії товару. А саме: оплата послуг митного брокера (див., зокрема, лист Мінфіну від 29.11.2013 р. №31-08410-07-27/34996, «ДК» №2/2014), витрати на сертифікацію імпортних товарів (якщо сертифікат пов'язаний з конкретною партією імпортного товару), витрати на збереження товарів на митному складі тощо.
Відповідно до п. 7 П(С)БО 16, витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Таким чином, первісна вартість іноземного товару формується за курсом НБУ на дату 100% передоплати, решта складових вартості сплачується у гривнях (див. приклад 2). А дата витрат буде визнаватись за датою реалізації цього товару.
Але потрібно бути обережними — якщо аванс частковий, то первісна вартість формується за кількома курсами НБУ. Якщо було сплачено не весь аванс, а лише його частину, і потім здійснювалося розмитнення, до уваги беруть курси НБУ на дату сплати частини авансу та на дату розмитнення.
Митна вартість
Під час імпорту товару у платника ПДВ є два показники: митна вартість товару та договірна вартість. Це різні показники, і митна вартість, як правило, є вищою!
За загальними нормами, під час ввезення на митну територію України товарів (розмитнення) сплачуються митні платежі, зокрема ПДВ та мито. Для нарахування митних платежів застосовуються відомості про митну вартість товарів.
Митна вартість — це скоригована ціна договору (контракту) щодо товарів, які ввозяться у митному режимі імпорту.
Також під час розмитнення товару визначається база для ПДВ, яка не є договірною вартістю, зазначеною у ЗЕД-контракті.
Датою виникнення ПЗ за п. 187.8 ПКУ є дата подання МД для митного оформлення. Якщо імпортер сплачує постачальнику-нерезиденту аванс (попередню оплату за товар), то згідно з п. 187.11 ПКУ попередня оплата вартості товарів, що ввозяться на митну територію України, не змінює значення сум податку, які відносяться до ПЗ платника податку, такого імпортера.
Митною вартістю товарів, які переміщуються через митний кордон України, є вартість товарів, що використовується для митних потреб, яка базується на ціні, що фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари. Порядок та методи визначення митної вартості товарів наводяться у ст. 57 — 64 МКУ.
Порядок визначення бази оподаткування для товарів, які ввозяться на митну територію України, встановлено у ст. 190 ПКУ. Відповідно до п. 190.1 ПКУ, базою оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість, але не нижче від митної вартості цих товарів.
База оподаткування ПДВ практично завжди більша договірної вартості, оскільки включає в себе митну вартість.
При визначенні бази оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, перерахунок іноземної валюти у валюту України здійснюється за курсом НБУ, визначеним відповідно до ст. 39-1 ПКУ.
Курс НБУ для митних потреб
Для цілей визначення податкових зобов'язань зі сплати митних платежів застосовується офіційний курс валюти України до іноземної валюти, встановлений Національним банком України, що діє на 0 годин дня подання митної декларації, а у разі, якщо митна декларація не подається, — дня визначення податкових зобов'язань.
У разі ввезення на митну територію України товарів, згідно з п. 198.1 ПКУ, виникає право на податковий кредит. Датою виникнення права на податковий кредит, відповідно до п. 198.2 ПКУ, є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями. А це дата подання митної декларації для митного оформлення за п. 187.8 ПКУ.
За нормою п. 198.3 ПКУ, сплачена та підтверджена у митній декларації вся сума ПДВ відноситься до складу податкового кредиту. Відображається сума ПДВ у рядку 11.1 (або 11.2, якщо ставка ПДВ становить 7%) декларації з ПДВ.
Приклад 2 Підприємство імпортувало 200 од. товару на суму 5000 євро на умовах 100% передоплати у червні. Курс НБУ на дату оплати (умовно) — 2939,00 грн за 100 євро.
Розмитнення товару відбулось у липні, курс НБУ на дату розмитнення (умовно) — 2941,00 за 100 євро. Відображення в обліку див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Операція розмитнення імпортного товару на умовах передоплати
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, євро, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| Липень | ||||
| 1. | Товар розмитнено: | |||
| — сплачено мито (число умовне); | 377 | 311 | 3000,00 | |
| — сплачено ПДВ (число умовне); | 377 | 311 | 30010,00 | |
| — ПДВ, сплачений на митниці (дата МД визначає факт набуття права на ПК з ПДВ); | 641/ПДВ | 377 | 30010,00 | |
| — оприбутковано товар за курсом на дату передоплати (курс НБУ, гривень за 100 євро — 2939,00); |
281* | 632 | 5000 євро 146950,00 |
|
| — сплачене мито віднесено до собівартості товару; | 281* | 377 | 3000,00 | |
| — послуги брокера; | 685 | 311 | 2000,00 | |
| — послуги брокера віднесено до собівартості товару | 281* | 685 | 2000,00 | |
| 2. | Проведено залік заборгованостей | 632 | 3712 | 5000 євро 146950,00 |
| * Після реалізації імпортованих товарів до витрат потрапить сума, яка сформує собівартість товарів і яку можна звірити із проведенням Д-т 902 К-т 281 за умови, що уцінки не було. | ||||
На цьому етапі за умовами ситуації, яка розглядається, можна дійти таких висновків:
1) валютний курс, зазначений у митній декларації, застосовується лише для нарахування митних платежів та на оприбуткування товару не впливає. Його первісна вартість формується за курсом НБУ на дату 100% передоплати;
2) собівартість реалізованих товарів відноситься до витрат операційної діяльності та визнається на підставі первинних документів, які фактично підтверджують здійснення витрат. Проте такий підхід застосовується лише до моменту уцінки.
Податок на прибуток
Платники податку на прибуток, які не коригують фінрезультат на податкові різниці, об'єкт оподаткування визначають за правилами бухгалтерського обліку. Проте великим платникам або тим, хто прийняв рішення про застосування коригувань, потрібно пам'ятати про п. 140.5 ПКУ.
Фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується:
1) на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція має відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) реалізованих товарів при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ. Ця норма застосовується за результатами податкового (звітного) року (пп. 140.5.1 ПКУ);
2) на суму перевищення договірної (контрактної) вартості (вартості, за якою відповідна операція має відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) придбаних товарів над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ. Ця норма застосовується за результатами податкового (звітного) року (пп. 140.5.2 ПКУ);
3) на суму 30% вартості товарів, придбаних у:
— нерезидентів (у т. ч. пов'язаних осіб — нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого КМУ відповідно до пп. 39.2.1.2 ПКУ (Перелік №1045);
— нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого КМУ відповідно до пп. «г» пп. 39.2.1.1 ПКУ, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у т. ч. податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи (пп. 140.5.4 ПКУ).
Зверніть увагу!
Різниці не застосовуються, якщо операція є контрольованою за ст. 39 ПКУ або операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», відповідно до ст. 39 ПКУ, але без подання звіту.
Коригування фінрезультату за операціями з нерезидентами здійснюють за результатами року. I відображають таке коригування у декларації з податку на прибуток за податковий (звітний) рік (додатково див. УПК №887).
Уцінка імпортного товару
Вище ми зауважили, що відповідно до п. 9 П(С)БО 9 первісною вартістю запасів, придбаних за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат, як суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків, суми ввізного мита тощо. Але це загальне правило.
Суму уцінки товарів відображають у порядку, передбаченому П(С)БО 9. Згідно з п. 24 П(С)БО 9, запаси відображають у бухобліку та звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.
За нормами п. 25 П(С)БО 9, якщо на дату балансу ціна товару знизилася (або товар зіпсувався, застарів тощо), про що свідчитиме факт проведення інвентаризації та уцінки, запаси показують за чистою вартістю реалізації.
Чиста вартість реалізації запасів
Чиста вартість реалізації запасів — очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.
Згідно з п. 27 П(С)БО 9, суму, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, списують на витрати звітного періоду.
Отже, сума уцінки на дату балансу включається до складу інших операційних витрат та відображається у тому місяці, в якому складено опис-акт. Для відображення таких витрат використовують субрахунок 946 «Втрати від знецінення запасів». Тобто на суму уцінки дебетують субрахунок 946 та кредитують рахунок обліку запасів. Як сказано у п. 3.15 Методрекомендацій №2, «уцінка запасів до чистої вартості реалізації оформлюється актом уцінки». Приклад визначення чистої вартості реалізації запасів наведено у додатку 2 до згаданих Методрекомендацій.
Це все про бухоблік, який і впливатиме згодом на об'єкт оподаткування податком на прибуток. А от у питаннях ПДВ потрібно звернути увагу на такий момент.
Загальне правило для постачання товарів, зокрема імпортних, встановлено у п. 188.1 ПКУ. Під час реалізації «закордонного товару» база оподаткування визначається виходячи з договірної вартості. При цьому база оподаткування не може бути нижчою від ціни придбання таких товарів.
I знову звертаємо вашу увагу, що при ввезенні імпортного товару є його сформована первісна вартість, яку можна звірити з проведенням Д-т 902 К-т 281. Так от, у випадку ПДВ ця вартість не враховується (див. приклад 3).
Ціною придбання є договірна вартість, зазначена у ЗЕД-контракті. Зверніть увагу — не митна! Перевірити договірну вартість можна у ЗЕД-контракті, або ж це може бути ціна товару, зазначена в інвойсі.
У ЗЕД-договорі у розділі «Ціна та загальна вартість договору (контракту)» визначаються ціна одиниці виміру товару та загальна вартість товарів, що постачаються згідно з договором (контрактом), крім випадків, коли ціна товару розраховується за формулою. Якщо згідно з договором (контрактом) постачаються товари різної якості та асортименту, ціна встановлюється окремо за одиницю товару кожного сорту, марки, а окремим пунктом договору (контракту) зазначається його загальна вартість. У цьому випадку цінові показники може бути зазначено у додатках (специфікаціях), на які робиться посилання в тексті договору (контракту).
Отже, база для ПДВ з постачання ввезених товарів не може бути нижчою за ціну, визначену у договорі (контракті), яка перерахована за офіційним курсом НБУ на дату сплати авансу у нашому випадку. Неправильно стверджувати, що до уваги береться митна вартість: митна вартість ввезеного товару застосовується виключно для нарахування митних платежів.
В IПК від 11.04.2019 р. №1569/6/99-95-42-03-15/IПК1 податківці це підтверджують. Для операцій з постачання на митній території України товарів, раніше ввезених платником ПДВ, база оподаткування ПДВ визначається за загальним правилом — виходячи з їх договірної вартості, але не нижче від ціни придбання, без урахування величини митної вартості.
1 Див. «ДК» №18/2019, коментар «ДК», а також листи ДФСУ від 02.10.2015 р. №20952/6/99-95-42-01-16-01, від 13.04.2016 р. №8220/6/99-99-19-03-02-15 та ЗIР, підкатегорія 101.06.
Приклад 3 Підприємство імпортувало 200 од. товару на суму 5000 євро на умовах 100% передоплати у червні. Курс НБУ на дату оплати (умовно) — 2939,00 грн за 100 євро.
Договірна вартість всього товару — 146950,00 грн (за курсом НБУ на дату сплати авансу), одиниці товару — 734,75 грн (146950,00 : 200).
Первісна вартість (договірна вартість разом зі сумою мита та послуг брокера) всього товару — 151950,00 грн, а одиниці — 759,75 грн (151950,00 : 200).
Проведено уцінку 50 од. товару на 30%, тобто на 11396,25 = ((759,75 х 30%) х 50 од.).
Залишкова вартість одиниці товару після уцінки — (759,75 - 30%) = 531,82 грн.
Продажна ціна уціненої одиниці товару — 585,00 грн без ПДВ = (531,82 + 10%).
Відображення в обліку див. у таблиці 3.
Таблиця 3
Операція реалізації уціненого імпортного товару
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Відображено суму уцінки 50 од. товару | 946 | 281 | 11396,25 |
| 2. | Відображено дохід від реалізації уцінених товарів (50 од. х 585,00) х 120% = 35100,00 |
361 | 702 | 35100,00 |
| 3. | Нараховано ПЗ з ПДВ | 702 | 641/ПДВ | 5850,00 |
| 3. | Відображено собівартість товару (531,82 х 50 од.) = 26591,00 |
902 | 281 | 26591,00 |
| 4. | Нараховано ПЗ з ПДВ на суму перевищення ціни придбання товару над фактичною ціною їх реалізації* | 949 | 641/ПДВ | 1497,50 |
| * Договірна вартість одиниці товару, тобто ціна придбання — 734,75 грн, а уцінена продажна ціна одиниці товару — 585,00, тому: (734,75 - 585,00) х 50 од. = 7487,50; донараховані ПЗ за абз. 2 п. 188.1 ПКУ: 7487,50 х 20% = 1497,50 грн. |
||||
Під час уцінки потрібно бути уважними щодо бази оподаткування ПДВ і пам'ятати, що вона не може бути нижчою за ціну придбання таких товарів. Тому якщо під час уцінки товар продається не дешевше, ніж ціна придбання, базою оподаткування буде договірна уцінена ціна.
Але якщо договірна ціна товару під час уцінки є нижчою за договірну ціну придбання, як за умовами прикладу 3 (ціну зазначено у ЗЕД-контракті), потрібно визначити різницю та нарахувати ПЗ з ПДВ. Цього вимагає п. 188.1 ПКУ, і винятків для імпортних товарів (за якими податковий кредит визначає не купівельна, а митна вартість) не встановлено.
У цьому випадку слід скласти дві ПН:
— першу — на фактичну ціну постачання товарів (тобто уцінену ціну, яка враховує суму уцінки розміром 30% за прикладом);
— другу — на перевищення ціни придбання (ціна ЗЕД-контракту) над фактичною ціною поставки товарів з типом причини «15».
Нормативна база
- МКУ — Митний кодекс України від 13.03.2012 р. №4495-VI.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
- Перелік №1045 — Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затверджений постановою КМУ від 27.12.2017 р. №1045.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
- УПК №887 — Узагальнююча податкова консультація щодо застосування положень підпунктів 140.5.4, 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України стосовно визначення податкового (звітного) періоду для коригування фінансового результату до оподаткування, затверджена наказом Мінфіну від 14.11.2018 р. №887.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»