Природний убуток: тонкощі обліку

Будь-яке підприємство, що має справу з нештучним, нефасованим товаром чи запасами, обов'язково стикається з питанням їх убутку. У цьому матеріалі поговоримо про облікові нюанси природного убутку та його наслідки для оподаткування.

Суть природного убутку

Основна характеристика природного убутку — його об'єктивність. Усі кількісні втрати запасів чи товарів повністю перебувають у межах природних процесів. Які ж їх причини? Усушка, розпилення та вивітрювання дрібних речовин, виморожування, витікання (танення, просочування) тощо. Перше, з чого починається ідентифікація природного убутку, — це виявлення нестачі, але не будь-якої, а саме з об'єктивних природних причин. Адже причинами нестач часто є такі суб'єктивні явища, як крадіжки, — ми їх зараз не розглядатимемо.

Норми природного убутку є граничними орієнтирами, з якими доводиться працювати бухгалтеру. Важливо пам'ятати, що природний убуток завжди характеризується зменшенням рівня саме кількісних характеристик товарів, запасів. При виявленні нестачі бухгалтер має право списати фактичну нестачу, але в межах норм природного убутку. Це означає, що не можна проводити списання в межах природного убутку суто формально, спочатку слід виявити нестачу, а вже потім порівнювати виявлену суму з нормами природного убутку та списувати її з обліку.

Окремо наголосимо, що природний убуток не має нічого спільного з псуванням активів. Суть природного убутку в тому, що це товарні втрати, обумовлені природними процесами, що спричинюють зміну (зменшення) кількості товару при збереженні його якості. А у випадку з псуванням товарів про збереження якості говорити не доводиться. Загальна кількість товару в такому разі не зміниться, його як було, наприклад, 10 шт., так і залишилося, а зіпсовані 2 штуки вже не товарної якості, і їх неможливо реалізувати. Тобто списати зіпсований товар, застосувавши норми природного убутку, не можна.

Центрами виникнення природного убутку є транспорт, яким перевозяться запаси/товари, склади, де вони зберігаються, а також торгові зали, де відбувається реалізація.

Законодавче підґрунтя та документообіг

Основні нормативні акти, що на сьогодні визначають норми природного убутку, є досить старими: Наказ №88 та Наказ №75. Певна річ, з огляду на роки їх розроблення та затвердження вони абсолютно не враховують реального стану й умов роботи сучасних роздрібних торгових мереж. Але нема на то ради. Тим більше що у листі Мінекономрозвитку від 20.10.2014 р. №3501-06/36416-07 якраз говориться про той випадок, коли такі старі нормативні акти слід використовувати.

Разом з тим у пригоді стануть ще два нормативні акти: Правила видачі вантажів №644 (для залізничних перевезень) та Правила перевезення вантажів №363 (у частині автоперевезень).

Для того щоб оформити при перевезеннях виявлену нестачу та списати активи, яких бракує, слід подбати про якісне оформлення всіх належних документів. Так, п. 3.7 Методрекомендацій №2 регламентує використання в такому разі двостороннього «Акта приймання матеріалів» (типова форма №М-7¹). Якщо ж товар доставлено залізницею, то додатково має бути оформлено і комерційний акт за формою згідно з додатком 1 до Правил складання актів №334.

¹ Наказ Мінстату від 21.06.96 р. №193 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів».

Такі документи є підставою для розрахунку та списання бухгалтером нестач та втрат товарів під час транспортування як у межах норм природного убутку, так і понад ці норми. Але якщо показники в межах норм природного убутку не змінюють стану розрахунків із постачальником/перевізником, то всі перевищення цих граничних показників формують в обліку дебіторську заборгованість постачальника чи перевізника (залежно від конкретних умов договору) на підставі пред'явленої претензії.

Якщо йдеться про нестачі та списання товарів на торгових складах чи в торгових залах, то їх виявляють вже не під час оприбуткування, а за підсумками інвентаризації. У такому разі складають порівняльні відомості, де вартість нестач наводиться на підставі їх оцінки в бухрегістрах (п. 20 р. ІІ Положення №879). Крім того, має бути окремо складено розрахунок розміру природного убутку (п. 9 Інструкції №88). Усі розбіжності (як у межах норм природного убутку, так і понад ці показники) відображають у протоколі робочої групи, яка проводить інвентаризацію. У протоколі наводять пропозиції щодо списання нестач у межах норм природного убутку, а також понаднормових нестач. Протокол інвентаризаційної комісії затверджується керівником підприємства протягом 5 робочих днів після завершення інвентаризації. Результати інвентаризації відображають у бухобліку та фінзвітності того звітного періоду, в якому закінчено інвентаризацію (п. 2, 3 розділу IV Положення №879).

Бухгалтерський облік

Відповідно до п. 2.2 Методрекомендацій №2, запаси, придбані за плату, оприбутковують за первісною вартістю, яка складається з витрат, що виникли у зв'язку з придбанням підприємством запасів, зокрема і з нестач запасів у межах норм природного убутку, виявлених при оприбуткуванні придбаних запасів, що виникли під час їх транспортування. Отже, під час приймання товару, коли маємо нестачу в межах природного убутку, відображаємо проведення Д-т 281 К-т 631 за повною сумою, що значиться в накладній (навіть якщо фактична кількість товару менша за ту, що наведена в первинній документації, але, увага, тільки в межах природного убутку!).

Якщо ж під час приймання товару виявлено нестачу понад норми природного убутку, то загальну суму фактичної нестачі слід розподілити таким чином: сума нестачі в межах природного убутку осяде у первісній вартості при відображенні приймання товару через проведення Д-т 281 К-т 631, а перевищення цих граничних сум (нестача понад норми природного убутку) відобразиться в обліку проведенням Д-т 374 К-т 631 як дебіторська заборгованість постачальника, що її він має або погасити (довезти товар, оформити кредит-ноту, зробити знижку на наступні партії товару), або ж внести зміни до облікових даних стану розрахунків із покупцем. Якщо ж постачальник факт нестачі понад норми природного убутку відмовляється визнавати або ж суд не визнає таку заборгованість постачальника перед покупцем (чи покупець узагалі відмовляється від судового врегулювання такого спору), в обліку покупця суми перевищення норм природного убутку будуть списані на витрати Д-т 944 К-т 374 за фактом такої відмови (можна скласти акт звіряння розрахунків, за підсумками якого буде видно, що постачальник відмовляється врегульовувати ситуацію).

Якщо йдеться про виявлення нестач за підсумками інвентаризації, вже коли товари перебувають на складах чи в торгових залах, то суми таких нестач знаходять своє відображення в обліку проведенням Д-т 947 К-т 20, 28 (п. 5.7 Методрекомендацій №2). Причому, зверніть увагу, таке проведення супроводжуватиме факт виявлення нестачі незалежно від її розміру. Водночас у ситуації, коли на підприємстві облік запасів ведеться не за собівартістю, а за цінами продажу, то списанню підлягатиме і сума торговельної націнки в частині вартості запасів, що виявилися у нестачі, методом «сторно» Д-т 282 К-т 285. Крім цього, одночасно суми нестач запасів понад норми природного убутку до прийняття рішення про конкретних винуватців відображають на позабалансі на субрах. 072. Коли конкретну винну особу встановлено, має місце проведення Д-т 375 К-т 716 з одночасним списанням такої суми з позабалансу субрах. 072.

Податковий облік

Податок на додану вартість

Незалежно від того, що було першою подією — аванс чи поставка, нестачі товару в межах норми природного убутку жодним чином не змінять суму ПК покупця (з 01.07.2015 р. право на ПК стало обов'язком платника ПДВ у зв'язку зі змінами в ст. 198 ПКУ). Якщо ж під час приймання товару виявили нестачу понад межі природного убутку, покупець надсилає продавцю претензію, на підставі якої продавець складе та надішле на адресу покупця РК. Той самий алгоритм діє і у разі, коли першою подією був аванс на всю суму поставки і продавець погоджується повернути суму коштів, що покриває нестачу. Покупець зобов'язаний такий РК зареєструвати, і вже на основі такого зареєстрованого РК контрагенти матимуть можливість відкоригувати свої ПЗ та ПК з ПДВ. Отже, незалежно від подальших відносин контрагентів, поставка та зареєстрована ПН дають повне право відобразити покупцю ПК з ПДВ за операцією, а вже потім, коли претензія буде задоволена постачальником, буде оформлено та зареєстровано РК, що змусить ПК з ПДВ зменшити. Тобто навіть коли на етапі приймання товару покупець уже стикається з нестачею понад норми природного убутку, сума ПК з ПДВ має право бути повністю відображеною в реєстрах податкового обліку.

У разі коли постачальник претензію покупця не визнає і можливості зменшити свій ПК покупець не має, він донараховує собі ПЗ з ПДВ на суму понад норми природного убутку через фактичну неможливість використати ці товари у госпдіяльності (фактично їх немає) за нормами ч. «г» п. 198.5 ПКУ. Аналогічний варіант розвитку подій матиме місце і при виявленні нестачі понад норми природного убутку за підсумками інвентаризації на складах або ж у торговельному залі. У такому разі слід скласти і зареєструвати в ЄРПН ПН з типом причини «13» не пізніше останнього дня звітного місяця. В обох випадках базою буде вартість придбання товару за нормою п. 189.1 ПКУ.

Податок на прибуток

Виявлення нестачі за підсумками інвентаризації через витрати у бухобліку зменшить оподатковуваний прибуток. І це весь вплив такої ситуації на результуючий показник діяльності підприємства. Жодних податкових різниць виявлення нестачі не спричинятиме.

У разі якщо нестачу виявлено під час приймання товару, то її показник у межах норм природного убутку буде враховано у вартості запасів, які при їх списанні потраплять до складу витрат Д-т 902 К-т 281, а нестача вже понад цю граничну норму убутку через запис Д-т 944 К-т 374 за фактом списання такої заборгованості зменшить оподатковуваний прибуток. Тобто незалежно від розміру виявленої нестачі в момент її виявлення жодних додаткових проведень і впливу на оподатковуваний прибуток не відображаємо. Ті підприємства, що зобов'язані або добровільно взялися відображати податкові різниці та коригувати фінрезультат, мусять чітко пам'ятати: списуючи дебіторську заборгованість, слід уважно перевіряти на її відповідність визначенню в пп. 14.1.11 ПКУ. Норми пп. 139.2.1 ПКУ для підприємств, що зобов'язані чи добровільно коригують фінрезультат на податкові різниці, регламентують збільшення фінрезультату до оподаткування на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам із пп. 14.1.11 ПКУ, понад суму резерву сумнівних боргів. Як бачимо, наразі вигідніше не створювати резерву сумнівних боргів і всю суму такої безнадійної заборгованості списувати на субрах. 944¹.

¹ Проте і не створювати резерву сумнівних боргів або створювати номінально, в меншому, ніж потрібно, розмірі, також неправильно. Відображати в балансі дебіторську заборгованість за мінусом резерву — це вимога п. 7 П(С)БО 10.

Приклад Варіант А. Підприємство веде облік товарів за ціною продажу. За підсумками інвентаризації на складі виявлено нестачу цукру-піску обсягом 50 кг. Ціна продажу товару без урахування ПДВ становить 5 грн/кг, у т. ч. торгова націнка — 20%. За даними первинних документів, обсяг реалізації за ціною продажу без ПДВ становить 780 кг х 5 грн/кг = 3900 грн.

Норма природного убутку — 0,12%. Виходячи з обсягу реалізації сума природного убутку становить: 3900 х 0,12% = 4,68 грн. Але фактична нестача є набагато більшою — 50 кг х 5 грн = 250 грн без ПДВ. При цьому, хоча товар обліковувався в цінах продажу, до витрат на списання нестачі потрапляє лише первісна вартість такого товару, а його націнка списується.

Варіант Б. Підприємство веде облік товарів за первісною вартістю. За підсумками інвентаризації на складі виявлено нестачу цукру-піску обсягом 50 кг. Первісна вартість товару без урахування ПДВ становить 4,17 грн/кг. За даними первинних документів, обсяг реалізації у первісній вартості товару — 780 кг х 4,17 грн/кг = 3252,60 грн.

Норма природного убутку — 0,12%, виходячи з обсягу реалізації сума природного убутку становить: 3252,60 х 0,12% = 3,90 грн. Але фактична нестача є набагато більшою — 50 кг х 4,17 грн = 208,50 грн.

Бухгалтерський та податковий облік оформлення результатів інвентаризації відображено в таблиці.

Таблиця

Бухгалтерський та податковий облік оформлення результатів інвентаризації

Нормативна база

• Інструкція №88 — Інструкція щодо застосування норм природного убутку продовольчих товарів у роздрібній мережі державної і кооперативної торгівлі, затверджена наказом Мінторгу СРСР від 02.04.87 р. №88.
• Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
• Наказ №75 — Наказ Мінторгу СРСР від 26.03.80 р. №75 «Про затвердження норм природного убутку продовольчих товарів у міській та сільській торговій мережі».
• Наказ №88 — Наказ Міністерства торгівлі СРСР від 02.04.87 р. №88 «Про затвердження норм природного убутку продовольчих товарів у торгівлі та інструкцій з їх застосування».
• Положення №879 — Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. №879.
• Правила видачі вантажів №644 — Правила видачі вантажів, затверджені наказом Мінтрансу від 21.11.2000 р. №644.
• Правила перевезення вантажів №363 — Правила перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Мінстрансу від 14.10.97 р. №363.
• Правила складання актів №334 — Правила складання актів, затверджені наказом Мінтрансу від 28.05.2002 р. №334.

Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор