Нагадаємо, що останні два роки платники податків стикалися з документальними перевірками досить нечасто. І причиною того була не лише пандемія, а й мораторій на такі перевірки, встановлений ПКУ до кінця карантину.
Проте останнім часом ми отримали фактично два нормативні документи, що так чи інакше впливають на податкові перевірки та порядок їх проведення:
1) з одного боку, КМУ продовжив строк карантину до 31.08.2022 р.;
2) з іншого боку, ВРУ Законом №2260 підкорегувала проведення податкових перевірок на час війни.
І так уже сталося, що карантин та воєнний стан збіглися у часі та просторі. Тож у ПКУ тепер дві норми, які регулюють проведення податкових документальних перевірок, — обидві тимчасові і обидві суперечать одна одній.
Утім, є ще й третій документ, який ми не можемо не врахувати, — постанова ВС від 22.02.2022 р. у справі №420/12859/21, який безпосередньо вплинув на внесені зміни щодо порядку та підстав проведення податкових перевірок, — ідеться про мораторій та його обмеження Кабміном.
ВС не визнає часткового скасування мораторію за Постановою №89
Отже, почнімо з висновків ВС у справі №420/12859/21.
Коротенько нагадаємо, що у цій справі було оскаржено наказ на проведення планової виїзної перевірки з урахуванням частково скасованого мораторію на перевірки за Постановою №89, що фактично дозволив проведення таких видів перевірок юросіб, як:
— тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 р. і не були завершені;
— документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог п. 77.4 ПКУ;
— документальних позапланових перевірок з підстав, визначених пп. 78.1.1 та/або 78.1.4 ПКУ, госпсуб’єктів реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії ВРУ з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Держбюджету України, утвореної відповідно до постанови ВРУ від 24.04.2020 р. №568-IX);
— документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
— документальних позапланових перевірок з підстав, визначених пп. 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 ПКУ.
Загалом, на сьогодні (хоча, на нашу думку, не тільки на період воєнного часу, а й надалі) про наведені вище та дозволені КМУ перевірки можна наразі забути, адже висновками у справі №420/12859/21 ВС категорично заперечив право КМУ на часткове скасування мораторію з огляду на таке:
1) вимоги п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПКУ справді пов’язані та прямо відсилають до актів КМУ, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Проте КМУ на момент прийняття спірного наказу (дата оскаржуваного наказу на перевірку за Постановою №89 — 07.07.2021 р.) не приймав рішення про завершення дії карантину. А отже, діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків (ідеться про мораторій, встановлений п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПКУ);
2) щодо спірного права КМУ на часткове скасування мораторію, встановленого п. 52‑2 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, ВС звернув увагу на припис п. 4 розділу II Закону України від 17.09.2020 р. №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік». Нагадаємо, що цією нормою на період дії карантину КМУ отримав повноваження скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Утім, ВС вважає, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПКУ, з одного боку, і в Постанові №89, з іншого боку, — застосуванню підлягають положення і правила саме ПКУ.
Тобто приписи ПКУ змінюються виключно законами про внесення змін до ПКУ. Відповідно, строки дії мораторію можуть бути змінені виключно шляхом прямого внесення змін до ПКУ.
Отже, хай би які повноваження надавалися КМУ, його нормативні акти не можуть змінювати приписи закону, у нашому випадку — ПКУ.
Увага!
Окружний адмінсуд м. Києва визнав протиправною Постанову №89. Проте на сьогодні нам поки що невідомо про долю цього судового рішення та його подальше оскарження: доступ до Єдиного реєстру судових рішень тимчасово обмежений.
ПКУ встановлює два види мораторію, але діє лише один
Крім того, ВС звернув увагу на ще один важливий момент: мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину, прямо закріплений п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, в частині обмежень на проведення планових перевірок був чинний, і дія цієї норми ПКУ не зупинялася!
Чому це важливо? Річ у тім, що п. 2 розділу II Закону від 15.03.2022 р. №2120-IX (тобто з 17.03.2022 р.) дія п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПКУ на період дії воєнного, надзвичайного стану зупинена.
Отже, на сьогодні з 17.03.2022 р. до дати скасування/припинення воєнного стану мораторій, установлений п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, не діє і його приписи наразі не застосовуються. Мало того, додамо, що йдеться про період дії не лише воєнного стану, запровадженого Указом №64/2022, а й надзвичайного стану — у разі його запровадження після скасування/припинення воєнного стану.
Отже, варто пам’ятати: карантинний мораторій зупинено, діє воєнний порядок за п. 69 ПКУ!
Під час допуску до проведення податкових перевірок податкові органи та платники податків повинні керуватися приписами п. 69 ПКУ (з наступними змінами), норми якого діятимуть лише протягом дії воєнного стану, запровадженого Указом №64/2022 (але не з 24.02.2022 р., а з 07.03.2022 р., дати набрання чинності Законом №2118).
Щодо надзвичайного стану, який може бути запроваджено після цього, п. 69 ПКУ нічого не каже, тому після скасування/припинення воєнного стану питання мораторію вирішуватиметься додатково — зокрема, чи буде відновлено дію п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПКУ.
Підсумуємо
Нині працює так званий воєнний мораторій на перевірки. Тобто податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті зупиняються.
Крім:
— камеральних перевірок (норма набирає чинності з 2 червня 2022 року щодо камеральних перевірок декларацій та уточнювальних розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування);
— документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених пп. 78.1.7 та 78.1.8 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства щодо дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
— фактичних перевірок.
Ми написали про це у статті «Податкові перевірки, штрафи та строки давності під час війни: що нового?» в «ДК» №22/2022.
Під воєнний мораторій підпадають і всі перевірки, які стосуються довоєнного часу (до 24.02.2022 р.). Про що ми теж зазначили у цій статі.
Звісно, що тут постає ще одне запитання: йдеться про мораторій на перевірки, які були розпочаті до 24.02.2022 р. (через часткове скасування мораторію за Постановою №89) чи станом на 18.03.2020 р.?
У п. 69.2 ПКУ (дивимося редакцію цього пункту за Законом №2260) передбачено, що «податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім...». Отже, фактично воєнний мораторій на всі перевірки почав діяти з 07.03.2022 р. (хоча правильно сказати, що з 07.03.2022 р. до 17.03.2022 р. діяло одночасно два мораторії — карантинний та воєнний).
Але нагадуємо, що Постанова №89, фактично частково скасувавши мораторій, дозволила проведення деяких видів перевірок (ми згадали про них на початку статті). Так ось, усі дозволені перевірки за Постановою №89 також підпадають під воєнний мораторій.
Проте, знову ж таки повертаючись до постанови ВС у справі №420/12859/21, зазначимо: позаяк Постанова №89 набрала чинності 09.02.2021 р., то перевірки, які були призначені після 09.02.2021 р. до 07.03.2022 р. та всупереч мораторію, встановленому п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПКУ, і навіть за умови внесення змін щодо них до планів-графіків, є незаконними та не можуть бути проведені за жодних обставин.
Але важливу роль тут має відіграти судове рішення про визнання протиправною та скасування Постанови №89.
Щодо решти перевірок, які підпадали під карантинний мораторій (з 18.03.2020 р.), то воєнний мораторій діє і на ці перевірки, але вже за приписами п. 69 ПКУ. Хоча і з певними винятками: йдеться про перевірки, які проводяться з підстав за пп. 78.1.7 та 78.1.8 ПКУ, для яких встановлено особливі умови їх припинення та відновлення у п. 69.2 ПКУ.
Перевірки, які поновлюються
Зокрема,
— документальні позапланові перевірки за зверненням платника податків;
— та/або з підстав, визначених пп. 78.1.7 та 78.1.8 ПКУ;
— та/або документальні позапланові перевірки платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями,
що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються та закінчуються протягом 60 днів з дня, наступного за днем набрання чинності Законом №2260, — тобто до 26.07.2022 р. включно.
Фінансова відповідальність за пп. 112.8.9 ПКУ — лише за перевірками
На вимогу п. 69.2 ПКУ в разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп. 112.8.9 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, перший висновок, який можна зробити, — штрафні санкції можуть бути застосовані лише за результатами перевірок за п. 69.2 ПКУ та перевірок, які виведені з-під мораторію.
Другий висновок — такі штрафні санкції застосовуються з урахуванням пп. 112.8.9 ПКУ.
Третій висновок — приписи п. 52-1 підрозділу Х розділу ХХ ПКУ щодо мораторію на штрафні санкції з 01.03.2020 р. до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються.
Залишається лише звільнення від фінансової відповідальності за пп. 112.8.9 ПКУ, відповідно до якого обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є, зокрема, вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).
І тут, що називається, приплили... На запитання, чим підтверджується дія форс-мажору, відповідь проста: сертифікатом ТПП України.
Але у нашому випадку маємо ситуацію з листом ТПП України від 28.02.2022 р. №2024/02.0-7.1 (див. «ДК» №12/2022), яким підтверджено форс-мажорні обставини на весь період дії воєнного стану, тобто на весь період з 24.02.2022 р. до їх офіційного закінчення.
Причому йдеться про такі форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), які є надзвичайними, невідворотними та об’єктивними обставинами для суб’єктів господарської діяльності та/або фізосіб за договором, окремим податковим та/чи іншим зобов’язанням/обов’язком, виконання яких/-го настало згідно з умовами договору, контракту, угоди, законодавчих чи інших нормативних актів і виконання відповідно яких/-го унеможливилося у встановлений термін унаслідок настання таких форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили).
І тут можна було б поставити крапку, тим більше що сама ДПСУ з посиланням на цей лист ТПП України ще 27.02.2022 р. поінформувала платників податків, що відповідно до пп. 112.8.9 ПКУ вони звільняються від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у зв’язку з настанням форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), засвідчених ТПП України.
Але нагадуємо: наразі ми не маємо практики застосування саме листа ТПП України (а не сертифіката, як це передбачено у ст. 14-1 Закону про ТПП). Тож чи вважатиметься цей лист достатнім доказом наявності форс-мажору в разі виникнення спору з податковою або для підтвердження звільнення від фінансової відповідальності під час перевірок за п. 69.2 ПКУ — питання відкрите.
Судова практика
І навіть наявність у платника податків такого сертифіката не має для суду наперед визначеної сили та не є переконливим доказом наявності форс-мажорних обставин. Для цього суд вказує на необхідність встановлення (доведення) причинно-наслідкового зв’язку між неможливістю виконання податкового обов’язку (у нашому випадку) та форс-мажорними обставинами. При цьому платник податку не обмежений у таких доказах (постанова ВС від 27.01.2022 р. у справі №826/9302/17).
Тому, на нашу думку, варто все-таки наперед визначитись з усіма обставинами, які унеможливили виконання податкового обов’язку, по змозі зафіксувати збитки, руйнування та інші події, зберігати документи, які можуть свідчити про настання форс-мажору чи обставин непереборної сили, які стали на заваді виконанню податкового обов’язку, та інші докази, які вказують на причинно-наслідковий зв’язок між настанням таких обставин та неможливістю виконання податкового обов’язку. Найімовірніше, ці документи доведеться надавати і під час перевірок, й у разі виникнення спору — до суду. І кожна ситуація буде індивідуальна.
Насамкінець — новина на підтвердження вищенаведеного від ДПСУ щодо Закону №2260: у п. 2 роз’яснення «Основні новації, передбачені Законом України від 12.05.2022 р. №2260» (див. «ДК» №23/2022) наголошено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання податкового обов’язку та перелік документів, які підтверджують неможливість виконання таких обов’язків, встановлюються Мінфіном.
Нормативна база
- Закон №2260 — Закон України від 12.05.2022 р. №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану».
- Постанова №89 — Постанова КМУ від 03.02.2021 р. №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».