Облік придбання виробничих запасів

Які активи можна віднести до запасів? Які джерела їх придбання наразі є? За якою вартістю їх зараховувати на баланс?

Визнання запасів

За п. 5 П(С)БО 9 запаси визнаються активом, якщо є імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.

Для потреб бухгалтерського обліку запаси включають сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, розподілу, передачі, обслуговування виробництва й адміністративних потреб.

I ще. Згідно з П(С)БО 9 та п. 2.1 Методрекомендацій №2 запаси визнаються активом, якщо: підприємству перейшли ризики й вигоди, пов'язані з правом власності або з правом повного господарського відання (оперативного управління) на придбані (отримані) запаси; підприємство здійснює управління та контроль за запасами; є імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням; вартість запасів може бути достовірно визначена. На підставі цих особливостей Мінфін у листі від 18.11.2016 р. №31-11410-07-27/32754 зауважив, що датою здійснення операції для зарахування підприємством активів на баланс є дата, на яку підприємству переходять усі ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на придбані активи.

За Iнструкцією №291 рахунок 20 «Виробничі запаси» призначено для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству запасів сировини і матеріалів (у тому числі сировини і матеріалів, які є в дорозі та у переробці), будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари й тарних матеріалів, відходів основного виробництва.

За дебетом рахунку 20 «Виробничі запаси» відображаються надходження запасів на підприємство, їх дооцінка, за кредитом — витрачання на виробництво (експлуатацію, будівництво), переробку, відпуск (передачу) на сторону, уцінка тощо.

Рахунок 20 має такі субрахунки:

— 201 «Сировина й матеріали»;

— 202 «Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби»;

— 203 «Паливо»;

— 204 «Тара й тарні матеріали»;

— 205 «Будівельні матеріали»;

— 206 «Матеріали, передані в переробку»;

— 207 «Запасні частини»;

— 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення»;

— 209 «Iнші матеріали».

Первісна вартість виробничих запасів

За п. 7 П(С)БО 9 одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид).

Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю (п. 8 П(С)БО 9).

Придбання за плату

Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:

— сум, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків ;

— суми ввізного мита;

— сум непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;

— транспортно-заготівельних витрат;

— інших витрат, безпосередньо пов'язаних з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно-технічних характеристик запасів.

Якщо виробничі запаси придбавалися у нерезидента

За п. 6 П(С)БО 21 та п. 2.5 Методрекомендацій №2 запаси, придбані за іноземну валюту, оцінюються у валюті звітності із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операцій (дата визнання активів). Якщо оплата запасів в іноземній валюті передує їхньому надходженню, то оцінюють запаси на дату їх оприбуткування у валюті звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати перерахування іноземної валюти.

До речі, вартість послуг митного брокера, безпосередньо пов'язана з придбанням товарів, включається до собівартості (див. лист Мінфіну від 29.11.2013 р. №31-08410-07-27/34996, «ДК» №2/2014).

У деяких випадках на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість. У такому випадку такі запаси можуть оцінюватися та відображатися за справедливою вартістю з наступним коригуванням до первісної вартості.

Але є випадки, коли запаси, що надійшли від постачальника, не відповідають критеріям визнання активу у зв'язку з невідповідністю стандартам, умовам угод, технічним умовам. У такому разі вони на підставі складеного акта відображаються на позабалансових рахунках до узгодження ціни з постачальником за справедливою вартістю або ціною, зазначеною в документах постачальника. Це вже передбачено п. 2.6 Методрекомендацій №2.

Первісна вартість одиниці придбаних запасів, за якою вони відображаються у бухгалтерському обліку, визначається діленням фактичних витрат, що пов'язані з придбанням однорідних запасів, які надійшли однією партією, на загальну кількість придбаних запасів. Це передбачено п. 2.4 Методрекомендацій №2.

Виробництво запасів

Правила визнання первісної вартості вироблених запасів встановлено п. 10 П(С)БО 9. Нею визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається за П(С)БО 16.

Внесок запасів до статутного капіталу

За п. 11 П(С)БО 9 первісною вартістю запасів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням складу витрат, які включаються до первісної вартості при придбанні запасів. При цьому справедлива вартість визнається за П(С)БО 19, зокрема це ринкова ціна.

Безоплатно отримані запаси

За п. 12 П(С)БО 9 первісною вартістю запасів, одержаних підприємством безоплатно, визнається їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених пунктом 9 П(С)БО 9.

Обмін запасами

Порядок визнання первісної вартості запасів у разі обміну встановлено п. 13 та 14 П(С)БО 9.

За п. 13 П(С)БО 9 первісна вартість одиниці запасів, придбаних у результаті обміну на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. Різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду.

Первісною вартістю запасів, придбаних в обмін на неподібні запаси, визнається справедлива вартість отриманих запасів.

Які витрати не включаються до первісної вартості

Звертаємо увагу, що є перелік витрат, які не включаються до первісної вартості запасів. Їх визначено п. 14 П(С)БО 9.

Не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат періоду їх здійснення:

— понаднормові втрати і нестачі запасів;

— фінансові витрати (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів);

— витрати на збут;

— загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов'язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

I ще, за п. 15 П(С)БО 9 первісна вартість запасів у бухгалтерському обліку не змінюється, крім випадків, передбачених цим Положенням (стандартом). Тобто первісна вартість буде переглядатися, якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість. Такі запаси можуть оцінюватися та відображатися за справедливою вартістю з наступним коригуванням до первісної вартості.

Документальне оформлення

Звісно, як і всі господарські операції, надходження запасів має супроводжуватися оформленням первинних документів. Які документи треба складати, визначено п. 3.2 — 3.8 Методрекомендацій №2. А саме:

1. Надходження на склад запасів власного виробництва (готової продукції, напівфабрикатів, допоміжних матеріалів) оформлюють накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (форма №М-11). Накладна-вимога складається у двох примірниках та підписується особою, яка передає зазначені запаси, та їх отримувачем.

2. Отримання запасів як внесок до статутного капіталу оформлюється прибутковим ордером (форма №М-4), або актом про приймання матеріалів (форма №М-7), або товарно-транспортною накладною тощо. Наразі форми ТТН не має, тому вона складається в довільній формі, але головне, щоб були обов'язкові реквізити згідно з Правилами №363, якщо мова про автотранспорт.

3. Обмін запасів на інші подібні і неподібні запаси оформлюється прибутковим ордером, або актом про приймання матеріалів, або товарно-транспортною накладною тощо.

4. Запаси, одержані безоплатно, оформлюються накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів або товарно-транспортною накладною з використанням штампа (позначення) про оприбуткування, або актом про приймання матеріалів, або прибутковим ордером. Прибутковий ордер складається матеріально відповідальною особою у день прийняття запасів.

5. Приймання та оприбуткування запасів, які надійшли від постачальників або від переробників з переробки на стороні, оформлюються товарно-транспортною накладною з використанням штампа (позначення) про оприбуткування або прибутковим ордером.

6. Якщо при оприбуткуванні запасів виявлено невідповідність якості та кількості запасів даним супровідних документів, то складається акт про приймання матеріалів за участю матеріально відповідальної особи та представника відправника (постачальника) або представника незацікавленої організації. Якщо такі запаси надійшли залізницею, складається комерційний акт.

7. Якщо запаси надійшли на підприємство без товаросупровідних документів, то складається акт про приймання матеріалів або комерційний акт (у разі якщо такі запаси надійшли залізницею).

Податкові наслідки з податку на прибуток

Зупинимося на податкових наслідках з податку на прибуток залежно від способу надходження запасів.

По-перше, «малодохідники» (тобто за пп. 134.1.1 ПКУ ті, що мають річний дохід за даними бухобліку (за мінусом непрямих податків) за останній податковий період до 20 млн грн) не коригують на податкові різниці свій фінрезультат, отриманий за даними бухгалтерського обліку. Тому операції з придбання товарів за різними способами будуть відображатися за правилами бухобліку.

По-друге, для «великодохідників» у деяких випадках придбання запасів призводить до збільшення фінрезультату на суму придбаних запасів. Про це поговоримо далі.

Запаси придбавалися у неприбутківця

У разі якщо сума витрат на придбання товарів (робіт, послуг) у неприбуткових організацій підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» або сума таких витрат сукупно протягом звітного року не перевищує 25 розмірів МЗП (у 2020 році це 118075 грн), податкові різниці для коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до пп. 140.5.4 ПКУ не виникають.

У разі якщо сума витрат на придбання товарів (робіт, послуг) у неприбуткових організацій не підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, або така сума перевищує 25 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, то фінансовий результат збільшується на суму 30% вартості таких товарів (робіт, послуг).

При цьому обґрунтування, що сума витрат підтверджується платником податків за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, надається зазначеним вище платником на запит контролюючого органу під час проведення документальної перевірки за звітний період, за підсумками якого платник податку коригує фінансовий результат, та/або у випадках, передбачених п. 73.3 ПКУ.

Товар придбано у нерезидента

Відповідно до пп. 140.5.4 ПКУ фінансовий результат податкового звітного періоду збільшується на суму 30% вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг, придбаних, зокрема, у:

— нерезидентів (у тому числі пов'язаних осіб — нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до Переліку №1045;

— нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до Переліку №480.

Зверніть увагу!

Якщо господарські операції з придбання товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг у нерезидента, організаційно-правова форма якого включена до Переліку №480, не є контрольованими, то платник податку має право не збільшувати фінансовий результат до оподаткування на суму 30 відсотків вартості придбаних товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, якщо нерезидентом сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), що підтверджується довідкою (іншим офіційним документом).

ЗIР, підкатегорія 102.12

Вимоги пп. 140.5.4 ПКУ не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту. При цьому згадані податкові різниці виникають лише за наслідками року. Це вказано в роз'ясненні ДПС у підкатегорії 102.12 ЗIР та підтверджується УПК від 14.11.2018 р. №887 (див. «ДК» №48/2018).

Придбання запасів у «єдинників»

Розділом III не встановлено окремої податкової різниці щодо операції з придбання запасів та товарів у «єдинників». Тому коригувати фінрезультат не потрібно.

Внесок до статутного капіталу

У листі ДФСУ від 30.05.2016 р. №11800/6/99-99-15-02-02-15 податківці наголошували, що ПКУ не передбачає коригувань фінрезультату до оподаткування на різниці за операціями внесення активів до статутного капіталу підприємства. Нової точки зору щодо цього питання немає. Тому жодних наслідків у платника податку на прибуток не виникає.

Таблиця

Відображення в бухобліку придбання виробничих запасів

Податкові наслідки з ПДВ

Загальні правила включення ПДВ до складу податкового кредиту

Якщо запаси придбані у платника ПДВ, його суму покупець — платник ПДВ включає до складу податкового кредиту. Але, звісно, відображають його за першою подією: або на дату списання коштів з рахунку для оплати запасів, або на дату отримання цих запасів. Це передбачено п. 198.2 ПКУ, але за умови наявності правильно складеної та зареєстрованої в ЄРПН ПН. Це випливає з норм п. 198.6 та 201.10 ПКУ.

Якщо запаси придбала підзвітна особа, то податковий кредит може бути підтверджений не податковою накладною, а фіскальним чеком за пп. «б» п. 201.11 ПКУ. Але в такому чеку мають бути зазначені: загальна сума отриманих запасів, сума ПДВ, фіскальний номер і податковий номер постачальника. I при цьому загальна сума за касовими чеками не може перевищувати 200 грн на день (без урахування ПДВ).

Якщо загальна сума в фіскальному чеку більша, то податковий кредит за ним відображати не можна. У цій ситуації потрібно звертатися до постачальника за ПН.

Придбання у нерезидента

Згідно з пунктом 187.8 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.

Відповідно до пункту 198.2 ПКУ для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згідно з пунктом 187.8 ПКУ.

У разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку (пункт 201.12 ПКУ).

Відповідно до пункту 198.6 ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені, зокрема, митними деклараціями.

Внесок до статутного капіталу

Якщо засновник є особою, зареєстрованою платником ПДВ, то операція з внесення такою особою запасів до статутного капіталу юрособи в обмін на корпоративні права є об'єктом оподаткування ПДВ. Відповідно за наявності зареєстрованої в ЄРПН ПН емітент має право включити до податкового кредиту суму ПДВ.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
• Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
• Перелік №480 — Перелік організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи, затверджений постановою КМУ від 04.07.2017 р. №480.
• Перелік №1045 — Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затверджений постановою КМУ від 27.12.2017 р. №1045.
• П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
• П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.

Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»