Уцінка запасів

На підприємствах уцінка запасів¹ здійснюється нечасто, а іноді і просто ігнорується. Разом з тим норми П(С)БО зобов'язують у певних випадках переглядати вартість наявних матеріальних оборотних активів підприємства. Про підстави та необхідність, про процедуру уцінки та податкові наслідки поговоримо далі.

¹ Повне списання запасів у зв'язку з нестачами, крадіжками та псуванням у цьому матеріалі не розглядається.

Підстави для уцінки

Облік запасів на підприємствах і організаціях (крім бюджетних) регламентує П(С)БО 9. Запаси становлять, як правило, значну частину активів підприємств та організацій. Правильне відображення таких активів на кожну дату балансу є невід'ємною умовою для відображення їхнього реального фінансового становища.

Дата балансу

Дата балансу — дата, на яку складено баланс підприємства. Зазвичай датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду.

Пункт 3 П(С)БО 6

Нагадаємо, що до запасів з метою бухгалтерського обліку відносяться, зокрема: сировина і матеріали, незавершене виробництво, готова продукція, товари у вигляді матеріальних цінностей, які придбані (отримані) й утримуються підприємством з метою подальшого продажу; малоцінні та швидкозношувані предмети з терміном служби до одного року.

Згідно з п. 24 П(С)БО 9 запаси відображають у бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації. Чиста вартість реалізації запасів — це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за мінусом очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (п. 4, п. 26 П(С)БО 9).

Які можуть бути причини зменшення вартості товарів таким чином, що чиста вартість реалізації стає меншою від їх первісної вартості? Пункт 25 П(С)БО 9 називає такі можливі причини зменшення вартості товарів:

— ціна аналогічних активів на ринку впала (знизилася);

— запаси зіпсувалися (наприклад, у процесі зберігання або транспортування);

— запаси застаріли (наприклад, після закінчення терміну реалізації або зберігання);

— запаси втратили початково очікувану економічну вигоду з будь-яких інших причин (наприклад, недбалість відповідальних осіб, форс-мажор тощо).

Отже, якщо хоча б одна з причин призвела до зменшення вартості запасів нижче за первісну вартість, то на дату балансу слід провести їх уцінку.

Проте можливим є і зворотний процес: якщо чиста вартість реалізації раніше уцінених матеріальних оборотних активів (у вигляді запасів) надалі збільшується, то на суму такого збільшення, але не більше суми попереднього зменшення, визнається дохід зі збільшенням вартості цих запасів.

Документальне оформлення

Рішення про необхідність уцінки запасів приймається керівником та закріплюється в спеціальному наказі. Щоб своєчасно прийняти таке рішення, керівник або сам повинен постійно контролювати наявність на підприємстві активів, що підлягають уцінці, або призначити відповідальних осіб (спеціально діючу комісію).

Згідно з п. 4.12 Методрекомендацій з бухобліку запасів, з метою своєчасного проведення уцінки запасів може застосовуватися так звана сигнальна довідка¹.

Уцінку запасів доцільно проводити в два етапи. Насамперед слід провести згідно з Положенням №879 інвентаризацію запасів, що підлягають уцінці. На підставі аналізу даних інвентаризації спеціальна комісія складає перелік уцінюваних товарів, який уже остаточно затверджується керівником.

Процедура організації та методика здійснення уцінки ТМЦ були викладені у скасованому Положенні про уцінку². Оскільки це положення вже не є чинним, то процедуру уцінки доцільно розробити підприємству самостійно, керуючись нормами п. 24 — 27 П(С)БО 9, а також взявши на озброєння чинне раніше Положення про уцінку (додатково див. лист Мінекономрозвитку від 02.06.2016 р. №3631-04/16399-07 і «ДК» №34-35/2016).

Згадане положення містило також як додаток спеціальну форму акта уцінки. Зрозуміло, що будь-яка господарська операція, у тому числі й уцінка запасів, оформляється відповідним первинним документом³. Крім того, п. 3.15 Методрекомендацій з бухобліку запасів прямо зазначає, що уцінка запасів до чистої вартості реалізації оформляється актом уцінки. Отже, на підприємстві слід розробити і затвердити форму акта уцінки, при цьому за основу можна сміливо брати форму вищезгаданого акта з Положення про уцінку.

¹ Форма №М-18, затверджена наказом Міністерства статистики України від 21.06.96 р. №193.

² Положення про порядок уцінки і реалізації продукції, що залежалась, з групи товарів широкого вжитку і продукції виробничо-технічного призначення, затверджене наказом Мінекономіки та Мінфіну від 10.09.96 р. №120/190 (з 09.03.2016 р. скасовано наказом Мінекономрозвитку та Мінфіну від 28.01.2016 р. №117/19).

³ Відповідно до вимог, установлених Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.

Ще одне важливе питання: як правильно визначити актуальну вартість запасів? Залучення сертифікованих експертів для визначення правильної вартості запасів є можливим, але не обов'язковим — жодним нормативно-правовим актом це не передбачено. Якщо комісія, затверджена керівником підприємства на проведення уцінки, може самостійно визначити актуальну вартість запасів, то у залученні зовнішніх експертів немає потреби.

Бухгалтерський облік

Сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, списується на витрати звітного періоду (п. 27 П(С)БО 9). Датою визнання таких витрат є дата, зазначена в акті уцінки (як правило, це дата балансу). Сума уцінки первісної вартості запасів до чистої вартості реалізації на дату балансу включається до складу інших операційних витрат за дебетом субрахунку 946 «Втрати від уцінки» зі зменшенням фактичної (балансової) вартості відповідних запасів.

А якщо чиста вартість реалізації раніше уцінених запасів надалі збільшується (на дату балансу), то на суму такого збільшення, але не більше суми попереднього зменшення, визнається інший операційний дохід, а вартість цих запасів знову збільшується (п. 28 П(С)БО 9). Дохід відображають за кредитом субрахунку 719 «Iнші доходи від операційної діяльності» зі збільшенням балансової вартості відповідних запасів. Підстава для такого збільшення — розпорядження керівника й акт дооцінки, форму якого підприємство може також розробити самостійно. Датою визнання таких доходів є дата, зазначена в акті дооцінки (як правило, це дата балансу).

У примітках до фінансової звітності наводиться, зокрема, інформація про методи оцінки запасів; балансову (облікову) вартість запасів, відображених за чистою вартістю реалізації; балансову (облікову) вартість запасів, переданих у переробку, на комісію, в заставу; і суму збільшення чистої вартості реалізації, за якою проведено оцінку запасів (п. 29 П(С)БО 9).

Податок на прибуток

Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, об'єктом оподаткування є дохід із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до Н(С)ПБО або МСФЗ на різниці, що виникають відповідно до положень Кодексу.

Платник податків, у якого річний дохід (за мінусом непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування.

Але ПКУ не передбачає коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності компанії, при здійсненні платником податку на прибуток операцій з уцінки запасів. Саме така позиція викладена також у листі ГУ ДФС у Тернопільській області від 30.12.2015 р. №2017/10/19-00-15-02-22/12026.

Податок на додану вартість

У п. 198.5 ПКУ перераховано умови, коли потрібне нарахування податкових зобов'язань, щоб нівелювати раніше відображений податковий кредит. Уцінки запасів серед таких умов немає. Отже, якщо уцінені запаси підприємство і надалі використовує в господарській оподатковуваній діяльності, то нараховувати податкові зобов'язання, згідно з п. 198.5 ПКУ, не треба.

Зверніть увагу!

Якщо вартість зіпсованих, забраклих або викрадених товарно-матеріальних цінностей повністю списується з балансу, то податківці можуть зажадати нарахування податкових зобов'язань, згідно з п. 198.5 ПКУ. Зокрема, нестачі понад норми природного убутку розглядаються ними як використання в діяльності, не пов'язаній із господарською.

А ось на базу для оподаткування ПДВ, згідно з п. 188.1 ПКУ, слід звернути особливу увагу. Згідно із зазначеним пунктом база оподаткування операцій з постачання товарів не може бути нижчою за ціну придбання таких товарів, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів не може бути нижчою за звичайні ціни. Тобто при продажу товарів і при продажу продукції власного виготовлення діятимуть різні принципи.

При продажу товарів вартість реалізації слід порівняти з ціною придбання (первісна вартість і вартість придбання можуть відрізнятися, наприклад, на вартість транспортно-заготівельних витрат, але не обов'язково) таких товарів. Після уцінки товарів переоцінена вартість уже в будь-якому разі не збігатиметься з вартістю придбання.

На суму перевищення вартості придбання над фактичною вартістю реалізації товарів платник ПДВ складає другу податкову накладну. У ній у верхньому лівому куті ставиться позначка «X» і вписується тип причини «15» — складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання. Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в ЄРПН.

А підприємство-виробник порівнює вже інші категорії: фактичну ціну реалізації і звичайну ціну. Як бачимо, підприємство-виробник перебуває в інших умовах, інколи — більш вигідних, і донараховувати податкові зобов'язання при продажу на різницю між фактичною ціною реалізації та ціною придбання йому не треба. Замість цього підприємство-виробник має донараховувати податкові зобов'язання на різницю між фактичними цінами реалізації та звичайними цінами. Проте рівень звичайних цін слід підтвердити документально (додати спеціальний розрахунок, що ґрунтується на аналізі ситуації).

Звичайна ціна і ринкова ціна

Звичайна ціна — ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Підпункт 14.1.71 ПКУ

Ринкова ціна — ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах.

Підпункт 14.1.219 ПКУ

Якщо звичайна ціна вища за ціну реалізації, то на суму перевищення вартості за звичайними цінами над фактичною вартістю реалізації товарів платник ПДВ повинен скласти другу податкову накладну. У ній у верхньому лівому куті ставиться позначка «X» і наводиться тип причини «17» — складена на суму перевищення звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання. Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в ЄРПН.

Приклад Підприємство придбало товар на суму 120000,00 грн, у тому числі ПДВ. У зв'язку з тим що ціна на аналогічні товари на ринку впала (знизилася), товар згідно з рішенням керівника був уцінений на суму 40000 грн. Після уцінки товар реалізовано за 72000,00 грн (у тому числі ПДВ — 12000 грн).

Відображення господарських операцій в обліку показано в таблиці.

Таблиця

Відображення реалізації уціненого товару

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Методрекомендації з бухобліку запасів — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
• Положення №879 — Положення про інвентаризацію активів і зобов'язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. №879.
• П(С)БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Мінфіну від 28.05.99 р. №137.
• П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.

Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»