Облік запасів під час війни

Склад із запасами залишився на тимчасово окупованій території

Запаси — це активи, які утримуються для подальшого продажу, для споживання під час виробництва тощо (п. 4 НП(С)БО 9). Вони визнаються активами, якщо є імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням, і їх вартість може бути достовірно визначена (п. 5 НП(С)БО 9).

Отже, якщо ймовірності отримати вигоди від запасів немає, вони перестають визнаватися активом. Але чи є перебування складу із запасами на тимчасово окупованій території підставою вважати, що вже немає імовірності отримати вигоди від запасів?

На наш погляд, кожне підприємство мало би вирішувати це питання самостійно. Тобто ймовірність — це суб’єктивна оцінка кожного конкретного підприємства. Якщо підприємство не бачить перспектив отримати доступ до зазначених запасів, воно має право списати запаси з балансу. Оформити таке списання можна було б, приміром, наказом керівника підприємства або згідно з висновками комісії, спеціально призначеної для цього наказом керівника підприємства.

Але відповідно до норм п. 8 розд. І Положення №879 і п. 12 Порядку №419, якщо якесь майно залишилося на тимчасово окупованій території, списати його з балансу можна тільки за наслідками інвентаризації, яка має бути проведена станом на перше число місяця, наступного за місяцем, в якому з’явилася можливість доступу до активів. А доступ до активів з’явиться тільки після звільнення територій від ворога. Доти запаси слід відображати на балансі.

Логіка в такій думці є. Адже сам факт перебування складу із запасами на тимчасово окупованій території не свідчить про те, що підприємство втратило ці запаси. Після отримання доступу до складу підприємство може отримати зиск від них. Отже, з’ясувати ймовірність отримання вигід від запасів можна буде тільки після отримання доступу до місця зберігання запасів, що станеться після звільнення від ворога відповідної території.

На жаль, такої самої думки дотримуються і податківці (див. лист ДПСУ від 05.05.2022 р. №3781/7/99-00-04-01-03-07). Це означає: якщо підприємство все-таки спише зазначені запаси з балансу без інвентаризації після отримання доступу до них, збільшивши витрати, податкова під час перевірки може не погодитися з відображенням таких витрат, вважаючи, що їх завищено й об’єкт оподаткування податком на прибуток занижено. Звісно, такі наслідки загрожують платникам податку на прибуток донарахуванням податку. Списання запасів платниками ЄП не вплине на об’єкт оподаткування цим податком.

А як бути з ПДВ щодо таких запасів?

У п. 32-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ зазначено, що тимчасово, протягом дії правового режиму воєнного стану, не вважаються використаними платником податку в неоподатковуваних ПДВ операціях або операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, товари, придбані в оподатковуваних ПДВ операціях, знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану. Компенсувальний ПДВ за п. 198.5 ПКУ в цьому разі не застосовується.

Очевидно, що якщо підприємство скористається цією нормою, не провівши інвентаризацію так, як зазначено вище, то податкова під час перевірки може зафіксувати порушення і вимагати нарахування компенсувального ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ.

Крім того, як зазначає податкова у наведеному вище листі, дію обставин непереборної сили підприємство має додатково підтвердити сертифікатом, який надає ТПП чи її регіональні органи.

Сертифікат ТПП

ТПП на своєму сайті повідомляє: з огляду на надзвичайно складну ситуацію, з якою зіткнулася наша країна, ухвалено рішення спростити процедуру засвідчення форс-мажорних обставин. Замість того щоб кожному підприємству отримувати сертифікат, можна скористатися загальним листом ТПП, роздрукувавши його зі сайту ТПП.

Запаси знищено

Тут маємо ситуацію, подібну до наведеної вище. Факт знищення має зафіксувати інвентаризація. А щоб провести її, потрібно мати доступ до місця зберігання товару. Інвентаризація проводиться у загальному порядку.

Під час інвентаризації слід визначити і розмір завданого збитку, який визначається згідно з Порядком №326.

У пп. 14 п. 2 Порядку №326 наголошено, що відповідальними за визначення шкоди та збитків щодо підприємств недержавної форми власності є обласні, Київська міська державні адміністрації (на період воєнного стану — військові адміністрації). Шкоду визначають як за вартістю втраченого, знищеного, пошкодженого, так і за упущеною вигодою. Причому визначають шкоду та збитки згідно з методикою, затвердженою Мінекономіки та Фондом держмайна. Але на момент підготовки цієї статті методики ще немає.

У п. 4 Порядку №326 зазначено, що до підготовки проєктів методик до оцінки шкоди можуть залучатися представники неурядових організацій, незалежних інформаційно-аналітичних центрів та громадських організацій.

Отже, якщо підприємство залучатиме представників відповідних організацій, їх доречно ввести, за їхньою згодою, до складу інвентаризаційної комісії.

На наш погляд, для оцінки шкоди може бути проведено незалежну оцінку незалежними оцінювачами. Оцінку можна провести і самостійно на підставі ринкових цін знищених запасів.

Під час фіксування шкоди підприємство може користуватися методичними рекомендаціями, розробленими фахівцями Інституту аграрної економіки. У них наведено практичні рекомендації щодо збору доказів про заподіяння матеріальної шкоди внаслідок воєнних дій і стягнення коштів у межах проєкту «Росія заплатить».

Якщо інвентаризація підтвердить факт знищення запасів, їх на підставі документів інвентаризації списують з балансу — на субрахунок 977 «Інші витрати діяльності».

Водночас вартість списаних запасів відображають на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Зменшення на субрахунку 072 фіксують після вирішення питання про винуватців з одночасними записами проведенням Д-т 375 К-т 716 у сумі, що належить до відшкодування винуватцями.

Якщо за такими запасами відображався ПК з ПДВ, то ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ не нараховують згідно з п. 32-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ (докладніше див. вище).

Якщо підприємство є платником податку на прибуток, то списані запаси зменшать фінрезультат до оподаткування, а отже, й об’єкт оподаткування податком на прибуток (див. пп. 134.1.1 ПКУ). Причому податкових різниць тут не буде.

Якщо підприємство є платником ЄП, операція списання запасів не вплине на оподаткування ЄП.

Запаси пошкоджено

У разі псування цінностей обов’язково проводять інвентаризацію (див. п. 7 розділу І Порядку №879). Тож факт пошкодження запасів має підтверджуватися документами інвентаризації. На підставі інвентаризації керівник підприємства може прийняти рішення уцінити пошкоджені запаси та/або відремонтувати.

Уцінка

Якщо чиста вартість реалізації запасів менша за первісну, запаси відображають в бухобліку за чистою вартістю реалізації (очікувана ціна реалізації за мінусом витрат на завершення виробництва та реалізацію запасів) (п. 4, 24 НП(С)БО 9).

Як сказано в п. 3.15 Методрекомендацій №2, уцінку оформляють актом уцінки. Форма акта нормативними документами не встановлена, тому підприємство розробляє її самостійно, з дотриманням вимог щодо наявності обов’язкових реквізитів первинного документа.

Такий акт може оформляти інвентаризаційна комісія. Тоді уцінка буде проведена в межах інвентаризації.

На підставі затвердженого керівником акта суму уцінки списують на субрахунок 946: Д‑т 946 К-т 20, 26, 27, 28.

Сама по собі уцінка запасів не впливає на оподаткування ПДВ і ЄП. Податкових різниць у податковому обліку податку на прибуток щодо операції уцінки не буде. Проте якщо уцінені товари були придбані з ПДВ та згодом продаватимуться за ціною, нижчою від ціни придбання, то база оподаткування ПДВ визначатиметься на рівні, не нижчому від ціни придбання таких товарів, — абз. 2 п. 188.1 ПКУ.

Ремонт запасів

Про особливості ремонту запасів у НП(С)БО 9 нічого не сказано. На наш погляд, можна за аналогією застосувати норми НП(С)БО 7 щодо ремонту ОЗ. Витрати на ремонт ОЗ відносять до складу витрат. Таким чином, і витрати на ремонт запасів слід включати до складу витрат, зокрема списувати на субрахунок 977.

До таких витрат відносять прямі витрати на оплату праці (зарплату з нарахуваннями працівників, які займаються ремонтом) та інші прямі витрати (наприклад, інші запаси, використані на ремонт).

Працівник, відповідальний за ремонт, може складати у довільній формі звіт про здійснений ремонт, в якому наводити кількість витрачених на ремонт запасів, кількість витрачених людино-годин. Вартість витраченого визначають у бухгалтерії. Затверджений керівником підприємства звіт буде підставою для записів у бухгалтерському обліку.

Якщо запаси складаються з кількох частин і внаслідок ремонту ліквідовується якась частина і замінюється на іншу, на наш погляд, варто провести часткову ліквідацію, а потім поліпшення в порядку, як для ОЗ (див. п. 14, 35 НП(С)БО 7).

Приклад  На складі підприємства на субрахунку 281 обліковують товар — лопату з держаком первісною вартістю за одиницю 240 грн.

Унаслідок ворожого обстрілу зламано держак лопати. Для ремонту використано інший держак вартістю 70 грн. Зарплата з нарахуваннями працівника, який замінив держак, — 20 грн.

Бухгалтерський облік показано в таблиці.

Таблиця

Бухгалтерський облік заміни частин товару

На суму часткової ліквідації, на наш погляд, не потрібно нараховувати компенсувальне ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ, відповідно до п. 32-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ (докладніше див. вище).

Якщо підприємство є платником податку на прибуток, то сума часткової ліквідації запасів та витрати на заміну зменшать фінрезультат до оподаткування, а отже, й об’єкт оподаткування податком на прибуток (див. пп. 134.1.1 ПКУ). Причому податкових різниць тут не буде.

Якщо підприємство є платником ЄП, операція, яку розглядаємо, не вплине на оподаткування ЄП.

Нормативна база

• Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
• Положення №879 — Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. №879.
• Порядок №326 — Порядок визначення шкоди та збитків, завданих Україні внаслідок збройної агресії Російської Федерації, затверджений постановою КМУ від 20.03.2022 р. №326.
• Порядок №419 — Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою КМУ від 28.02.2000 р. №419.