Курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти до валюти прощеного боргу (кредиту), не належить до доходів фізособи та не підлягає оподаткуванню: такого висновку дійшов ВС1.
Ситуація, яка описана у коментованому судовому рішенні та стала предметом спору, є дуже поширеною через прощення боргу банками своїм позичальникам. Iдеться про валютні кредити фізосіб.
1 Постанова ВС від 27.05.2021 р. у справі №420/1329/19.
У разі прощення такого кредиту (або його частини, зокрема внаслідок реструктуризації) ПДФО та ВЗ не сплачуються. Відповідно разову норму для старих іпотечних кредитів законотворці внесли до ПКУ, і ми до неї ще повернемося нижче.
Але спори щодо обчислення анульованих сум і того, що саме слід включати до них з метою оподаткування, і досі тривають у судах.
Зміст справи
Банк надіслав фізособі повідомлення про анулювання боргу: прийняте рішення про анулювання кредитної заборгованості станом на 25.03.2015 р., яка становить 96290,74 доларів США.
Сума заборгованості складалася зі суми основного боргу (кредиту) і суми процентів. Була зазначена і гривнева вартість заборгованості 2008520,89 грн за курсом НБУ станом на 25.03.2015 р.
При цьому банк вирішив, що сума анульованого (прощеного) боргу в цьому разі має бути оподаткована ПДФО та ВЗ. А для того щоб не платити ці податки самому, банк повідомив про цей обов'язок боржника. У повідомленні було зазначено, що відповідно до пп. «д» пп. 164.2.17 ПКУ анульована сума заборгованості за основним боргом (кредитом) є його доходом, отриманим як додаткове благо, і йому необхідно самостійно сплатити ПДФО та відобразити його у річній податковій декларації, а також сплатити військовий збір відповідно до п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ.
Позаяк аналогічний лист-повідомлення про прощення податкового боргу надіслано і податковому органу, останній, не отримавши ані податків, ані декларації, видав ППР про сплату ПДФО, ВЗ та штрафу за неподання декларації про майнове становище та доходи.
Позичальник не хоче платити ПДФО та ВЗ
Позичальник знає, що за приписами п. 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ:
1) не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року;
2) дія цієї пільги поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Таким чином, позичальник вважає свої дії щодо невключення до річної податкової декларації за 2015 рік суми анульованої банком заборгованості правомірними і такими, що відповідають нормам ПКУ, — списана заборгованість, проценти, пеня, штрафні санкції, комісії тощо не можуть вважатися доходом фізособи у вигляді додаткового блага.
Що сказав суд першої інстанції?
Суд першої інстанції наголосив, що метою запровадження зазначених положень є фактична реалізація положень Закону «Про реструктуризацію кредитних зобов'язань з іноземної валюти в гривню»1, згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції. Однією з таких преференцій, установлених у п. 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, є невіднесення до додаткового блага платника податку і невключення до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу прощених (анульованих) кредитором сум курсової різниці та процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами.
1 Проєкт Закону від 01.07.2014 р., прийнято не було. — Прим. ред.
Застосування колізійних норм
В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв'язку з прощенням банками з 01.01.2015 р. боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 01.01.2014 р. та валюту зобов'язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ.
I застосування вимог пп. «д» пп. 164.2.17 ПКУ має місце виключно у разі перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обчисленої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ.
Тобто курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти до валюти прощеного боргу (кредиту), не належить до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
Проте справу позичальник програв, і ось чому: суд першої інстанції звернув увагу, що позичальник та банк не надали доказів (договорів, додаткових угод тощо), які б підтвердили факт реструктуризації кредитних зобов'язань позивача. Не надано до суду й доказів зміни валютних зобов'язань за цим договором з іноземної валюти на національну. А тому посилатися на реструктуризацію валютного боргу та на оподаткування суми прощеного боргу за мінусом курсової різниці позичальник не може. Тож прийняті податкові повідомлення-рішення є законними.
Тобто пам'ятайте: якщо ви у позові посилаєтеся на дію якоїсь податкової пільги, ви мусите надати докази того, що мали право користуватися нею.
ВС: для застосування курсової різниці встановлено чіткі правила
ВС цілком погодився з таким розумінням норм ПКУ.
Позаяк у звичайному випадку (який діє завжди, за винятком разових чи тимчасових норм) з урахуванням приписів ч. 1 ст. 1054, ст. 605 ЦКУ сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається до його оподатковуваного доходу. Водночас проценти, нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового становища платника податку.
Відповідно у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, немає підстав вважати їх додатковим благом платника податку.
Щодо пільгової норми за Законом від 09.04.2015 р. №321-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань» (чинний з 07.05.2015 р.), яким підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» доповнено п. 8, ВС був категоричний.
Позаяк не встановлено наявності доказів (договорів, додаткових угод тощо), які б підтвердили факт реструктуризації кредитних зобов'язань позичальника, а на запит апеляційного суду банк повідомив, що за кредитним договором обслуговування та погашення проводилися лише у доларах США, то у цьому разі немає необхідних умов, за яких застосовуються зазначені положення законодавства. Тобто нараховані податківцями суми податків та штрафів залишилися без змін.
Щоб виграти справу, боржникові треба було надати докази зміни валюти зобов'язання за кредитом з іноземної валюти у гривню та прощення відповідно розрахованого розміру курсової різниці, процентів, комісій, штрафів, пені тощо, не сплачених до 01.01.2014 р.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»