Підприємство орендувало причіп на 3 роки. Переобладнано його з відкритого на критий причіп за згоди власника. Як обліковувати таке поліпшення протягом договору оренди та при поверненні причепа власникові?
Правила передання майна в оренду
Відповідно до п. 1 ст. 759 ЦКУ за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк.
Предметом договору найму може бути річ, яка визначена індивідуальними ознаками і зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживна річ) (п. 1 ст. 760 ЦКУ). Наймач може поліпшити річ, яка є предметом договору найму, лише за згодою наймодавця (п. 1 ст. 778 ЦКУ).
Відображення поліпшення в бухгалтерському обліку
В обліку наймач обліковує поліпшення орендованого майна як капітальні інвестиції з подальшою їх амортизацією протягом строку оренди.
Консультують податківці
Затрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Такі затрати зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об'єкта підгрупи 2.7 класифікації основних засобів, наведеної в п. 7 Методичних рекомендацій №561 (абзац другий п. 8 П(С)БО 14, п. 21 Методичних рекомендацій №561).
У податковому обліку для розрахунку амортизації витрати на поліпшення (ремонт) орендованих основних засобів зараховуються як окремий об'єкт групи 9 «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років.
<...>
Таким чином, при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток на підставі положень п. 138.1, п. 138.2 ст. 138 Кодексу платник має збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації вартості ремонту орендованих основних засобів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації вартості ремонту орендованих основних засобів відповідно до п. 138.3 ст. 138 Кодексу.
Зокрема, витрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що спричинюються до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Тобто, простіше кажучи, амортизуються.
Такі витрати збирають за субрахунком 153, а після закінчення поліпшення та початку експлуатації об'єкта оренди зараховують до складу групи «Iнші необоротні матеріальні активи» (субрахунок 117). Щодо кожного об'єкта оренди — окремий об'єкт таких НМА.
Строк корисного використання вартості поліпшення у податковому обліку обирають для групи 9 «Iнші основні засоби» — 12 років.
Якщо договір оренди укладено на 36 місяців, а поліпшення відбулися після використання транспортного засобу протягом 7 місяців, то до кінця договору оренди залишається 29 місяців. Очевидно, що якщо ймовірність такого сценарію дуже велика (тобто пролонгація договору не планується), то строк амортизації в бухгалтерському обліку обирають з урахуванням того, якою буде доля поліпшення після закінчення оренди.
На нашу думку, якщо транспортний засіб буде повернено орендодавцю з поліпшенням, яке може використовуватися й надалі (тобто воно не буде знищене), то строк його корисного використання слід встановити з урахуванням звичайних умов використання такого покриття причепів. Наприклад, якщо покриття фізично розраховано на 5 років використання, то у бухгалтерському обліку обирають саме такий строк амортизації. «Податковий» строк 12 років для групи 9 не відповідає реальності і застосовується виключно з метою нарахування податкової амортизації. А от «бухгалтерська» амортизація має відповідати реальним строкам корисного використання ОЗ.
Якщо ж поліпшення орендованого ОЗ орендодавцю не потрібне і не передаватиметься йому (бувають і такі випадки), то строк його корисного використання відповідатиме строку дії договору оренди.
Таким чином, якщо орендар коригує фінансовий результат з метою оподаткування, він матиме різний строк амортизації вартості поліпшення орендованого ОЗ у бухгалтерському та податковому обліку, і виникатимуть різниці в сумі амортизації.
Якщо орендар не коригує фінрезультату, він може встановити строк амортизації вартості поліпшення на власний розсуд залежно від особливостей використання ОЗ та умов його повернення орендодавцю.
Залежно від умов передання поліпшення ОЗ орендодавцю (безоплатно чи за плату) можуть бути різні наслідки. Якщо орендодавець не компенсує понесені витрати, то при поверненні причепа робляться проведення:
— Д-т 13 К-т 117 — списано накопичену амортизацію поліпшення;
— Д-т 976 К-т 117 — списано залишкову вартість поліпшення.
Якщо орендодавець компенсує понесені витрати, то в момент, коли в орендаря з'являється право на отримання такої компенсації (за умовами договору), робляться проведення:
— Д-т 13 К-т 117 — списано накопичену амортизацію поліпшення;
— Д-т 286 К-т 117 — недоамортизована вартість переведена в групу вибуття;
— Д-т 943 К-т 286 — списано залишкову вартість поліпшення;
— Д-т 680 К-т 712 — на суму компенсації.
I в обох випадках (бо обидві ці операції податківці прирівнюють до постачання) робиться проведення:
— Д-т 949, 712 К-т 641 — нарахування ПЗ з ПДВ.
Базою для нарахування буде вартість компенсації, але не нижче від залишкової вартості поліпшення (див. другий абзац п. 188.1 ПКУ). При цьому вхідний ПДВ, визнаний ПК при поліпшенні, не коригується.
Залишилося з'ясувати, що писати в номенклатурі ПН, яку орендареві, якщо він є платником ПДВ, слід буде скласти. Річ у тім, що податківці не мають чіткої позиції з цього питання, бо його не врегульовано ПКУ. У ЗIР (категорія консультації 101.04) податківці пишуть, що об'єктом постачання в цьому випадку будуть послуги з поліпшення. А, наприклад, в IПК від 24.03.2021 р. №1175/IПК/99-00-21-03-02-06 (див. «ДК» №21/2021, коментар «ДК») вони вважають, що об'єктом постачання є необоротний актив зі складу інших ОЗ (нам, як видно з кореспонденції рахунків вище, більш до вподоби ця позиція). Втім, кожен орендар може отримати власну IПК і керуватися нею.
Наслідки з ПДВ у разі поліпшення орендованого майна
Наслідки з ПДВ виникають лише тоді, коли поліпшене орендоване майно буде повернене орендодавцю.
Якщо платник-орендар поніс витрати на поліпшення об'єкта оренди і такі витрати не компенсовано орендодавцем, то під час повернення об'єкта оренди таке поліпшення вважається безоплатно наданою послугою. Відповідно, вона підлягає оподаткуванню ПДВ за основною ставкою виходячи з ціни придбання товарів/послуг, використаних для такого поліпшення.
Якщо між орендодавцем та орендарем укладено окремі договори про надання орендодавцем орендарю компенсації витрат орендаря на поліпшення об'єкта оренди, то суми коштів, сплачених (відшкодованих, компенсованих) за такими договорами:
— є окремою операцією з надання послуги з поліпшення основних фондів;
— розглядаються як окремий об'єкт оподаткування;
— підлягають оподаткуванню ПДВ за основною ставкою виходячи з ціни, визначеної у відповідних договорах, з урахуванням норм абзацу другого п. 188.1 ПКУ.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»